Möglichkeiten zur Herstellung der erbschaftsteuerlichen ... / e) Optimierte Einlage von Finanzmitteln des SBV

Es ist nicht auszuschließen, dass der Gesellschafter einer steuerlichen Mitunternehmerschaft eine im SBV bilanzierte Forderung in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft einlegen möchte, z.B. zur Stärkung des bilanziellen Eigenkapitals der Gesellschaft. Diese Einlage der im SBV bilanzierten Forderung könnte bspw. durch die Umbuchung von Guthaben von einem sog. Darlehenskonto auf ein Eigenkapitalkonto (regelmäßig das sog. Kapitalkonto II) erfolgen.

Die Einlage einer Forderung (Finanzmittel) durch einen Gesellschafter in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft führt zur Entstehung von jungen Finanzmitteln i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG (BayLfSt v. 19.1.2021 – S 3812b.2.1 – 27/7 St 34, ZEV 2021, 127 = ErbStB 2021, 147 [Günther]). In der Folge stellt sich jedoch die Frage, ob die auf den einlegenden Gesellschafter entfallenden Einlagenüberschüsse des Gesamthandsvermögens – aufgrund der Einlage der Forderung (Finanzmittel) in das Gesamthandsvermögen – mit einem Entnahmeüberschuss des jeweiligen Gesellschafters im SBV – aufgrund der Entnahme der Forderung (Finanzmittel) aus dem SBV – verrechnet werden können.

Dem Abschnitt R E 13b.23 Abs. 9, 10 ErbStR 2019 kann entnommen werden, dass bei der Übertragung von Beteiligungen an Personengesellschaften sowohl etwaige (junge) Finanzmittel im Gesamthandsvermögen als auch etwaige (junge) Finanzmittel im SBV anzusetzen sind. Hierbei wird allerdings wie folgt unterschieden:

• Im Hinblick auf das Gesamthandsvermögen erfolgt die Ermittlung der jungen Finanzmittel demnach gesellschaftsbezogen (und nicht gesellschafterbezogen). Demzufolge sind zunächst die Einlagen und Entnahmen aller Gesellschafter zu ermitteln und anzusetzen, die sich auf das Gesamthandsvermögen beziehen (R E 13b.23 Abs. 9 Satz 6 ErbStR 2019). Die Verteilung dieser Gesamtsumme auf die Gesellschafter erfolgt anschließend nach dem Wert des Anteils des jeweiligen Gesellschafters zum gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens (R E 13b.23 Abs. 9 Satz 7 ErbStR 2019), d.h. nicht anhand der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsquote.
• Hinsichtlich des SBV erfolgt die Ermittlung der jungen Finanzmittel dagegen gesellschafterbezogen (und nicht gesellschaftsbezogen), somit ist lediglich der Saldo der Einlagen und Entnahmen im SBV des jeweiligen Gesellschafters maßgeblich. Eine entscheidende Voraussetzung für die Berücksichtigung von (jungen) Finanzmitteln im SBV ist allerdings, dass (junge) Finanzmittel des SBV mitübertragen werden (R E 13b.23 Abs. 10 Satz 1 ErbStR 2019). Das heißt: Werden i.R.d. Schenkung keine Finanzmittel des SBV mitübertragen, können die jungen Finanzmittel des SBV auch nicht angerechnet werden. Werden die Finanzmittel des SBV nur anteilig übertragen, sind junge Finanzmittel lediglich nach dem Verhältnis der übertragenen Finanzmittel des SBV zum Wert der insgesamt im SBV vorhandenen Finanzmittel zu berücksichtigen (R E 13b.23 Abs. 10 Satz 2 ErbStR 2019).

In den ErbStR 2019 finden sich jedoch – soweit ersichtlich – keine detaillierten Hinweise im Hinblick auf die Verrechnung von jungen Finanzmitteln zwischen dem Gesamthandsvermögen und dem SBV. Die dazugehörenden Erschaftsteuerhinweise enthalten in Abschnitt H E 13b.23 ("Finanzmitteltest bei Personengesellschaften", Bsp. 2) allerdings ein Beispiel für einen Gesellschafter, der seine 58%ige Beteiligung an einer Personengesellschaft unentgeltlich überträgt. Aus diesem Beispiel lässt sich schlussfolgern, dass die (jungen) Finanzmittel zunächst jeweils isoliert für das Gesamthandsvermögen und für das SBV zu ermitteln sind. Im Nachgang werden die jeweiligen Bestände addiert.

Demzufolge kann ein Einlageüberschuss im Gesamthandsvermögen mit einem Entnahmeüberschuss im SBV verrechnet werden, zumindest dann, sofern und soweit die Finanzmittel des SBV mitübertragen werden (so auch Stalleiken in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020, § 13b Rz. 200a; Korezkij in BeckOK/ErbStG, Stand: 17. Ed. 1.10.2022, § 13b Rz. 289.5).

Beraterhinweis Dem einlegenden Gesellschafter ist somit zu raten, i.R.d. Einlage von Finanzmitteln in jeden Fall einen kleinen "Restbetrag" auf dem Darlehenskonto zurückzubehalten, damit dieses Guthaben anschließend in vollem Umfang auf den Erwerber mitübertragen wird. Anderenfalls würde das Verrechnungspotential im SBV wegen der Regelung des R E 13b.23 Abs. 10 Satz 1 ErbStR 2019 verlorengehen.