Nachforderung von Kapitalertragsteuer

Leitsatz

Wird der Entrichtungsschuldner von Kapitalertragsteuer im Wege des Nachforderungsbescheids in Anspruch genommen, ist wegen des materiell-rechtlichen Haftungscharakters des Nachforderungsanspruchs der Grundsatz der Akzessorietät der Entrichtungsschuld zur zugrunde liegenden Kapitalertragsteuerschuld des Gläubigers der Kapitalerträge zu beachten. § 174 Abs. 4 Satz 3 AO kann in diesem Fall sowohl zur Unbeachtlichkeit der Festsetzungsverjährung der Entrichtungsschuld als auch zur Unbeachtlichkeit der Festsetzungsverjährung der zugrunde liegenden Kapitalertragsteuerschuld als Primärschuld führen.

Normenkette

§ 167 Abs. 1 Satz 1, § 174 Abs. 4 Sätze 1 und 3, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 171 Abs. 15, § 191 Abs. 5 AO, § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 5 EStG, § 15 Abs. 1 UmwStG a.F., § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO

Sachverhalt

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der X-GmbH. Das FA erließ gegen diese für den Zeitraum 2003 wegen einer nicht angemeldeten Sachausschüttung am 1.12.2009 einen Nachforderungsbescheid für die aufgrund einer Abspaltung entstandene Kapitalertragsteuer. Dabei handelte es sich um die Abspaltung einer Gesamtheit von Vermögenspositionen auf eine neu gegründete GmbH. Das FA versagte die Fortführung der Buchwerte, da nach seiner Auffassung keine Teilbetriebe i.S.d. § 15 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des UmwStG vorlagen. Im Rahmen des gegen den Nachforderungsbescheid für 2003 durchgeführten Einspruchsverfahrens stellte sich hieraus, dass die Ab­spaltung erst im Jahr 2004 in das Handelsregister eingetragen worden war. Daraufhin hob das FA am 1.11.2012 den Nachforderungsbescheid für 2003 auf und erließ am 13.11.2012 unter Berufung auf § 174 Abs. 4 AO einen Nachforderungsbescheid für 2004. Einspruch und Klage (Hessisches FG, Urteil vom 25.2.2014, 4 K 519/13, Haufe-Index 7604149) blieben ohne Erfolg.

Entscheidung

Der BFH hat die Revision, soweit sie den Nachforderungsbescheid für 2004 betraf, als unbegründet zurückgewiesen. Im Übrigen war die Revision unzulässig, da sie sich auf Forderungen erstreckte, die nicht Gegenstand des Klageverfahrens beim FG waren.

Hinweis

1. Die GmbH ist bei Ausschüttungen an die Gesellschafter gemäß § 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStGEntrichtungsschuldnerin für die Kapitalertragsteuer. Sie hat die Kapitalertragsteuer anzumelden, einzubehalten und abzuführen (§ 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5, § 45a EStG). Kommt sie dieser Verpflichtung nicht nach, hat das FA die Wahl: Es kann entweder einen Nachforderungsbescheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 AO oder einen Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG gegen die GmbH als Schuldnerin der Kapitalerträge erlassen.

2. Im vorliegenden Fall hat sich das FA für die erste Variante entschieden und einen Nachforderungsbescheid erlassen. Bei diesem handelt es sich formal um einen Steuerbescheid i.S.d. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO, sodass die Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO Anwendung finden.

3. Nach Auffassung des BFH hatte das FA zu Recht gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO den geänderten Nachforderungsbescheid für 2004 erlassen, da dem aufgehobenen Nachforderungsbescheid für 2003 eine irrige Beurteilung des Sachverhalts zugrunde lag. Denn tatsächlich wurde die "missglückte" Abspaltung, die nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG erfüllte, erst im Jahr 2004 in das Handelsregister eingetragen. In diesem Zeitpunkt floss den Gesellschaftern der GmbH eine Sachausschüttung zu, die gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG zur Entstehung der Kapitalertragsteuer führte.

4. Bei dem Nachforderungsbescheid gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO handelt es sich nach Auffassung des BFH materiell-rechtlich um einen Haftungsan­spruch. Dies hat zur Folge, dass sich die GmbH nach § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter HS EStG exkulpieren kann. Voraussetzung hierfür ist der Nachweis, dass der Entrichtungsschuldner die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Dieser Nachweis wurde von der GmbH im vorliegenden Fall nicht erbracht.

Pauschalhinweis auf FA-Verschulden exkulpiert nicht

Der pauschale Hinweis, dass auch das FA bei der Betriebsprüfung und das FG bei der Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid nicht erkannt haben, dass eine Sachausschüttung vorliegt, reicht für die Exkulpation nicht aus. Erforderlich ist die Darlegung, dass ausreichende Vorkehrungen getroffen wurden, dass die zutreffende Kapitalertragsteuer abgeführt wird.

5. Zwar ist aufgrund der materiellen Akzessorietät die Verjährung der Kapitalertragsteuerschuld auch bei dem Erlass des Nachforderungsbescheids zu berücksichtigen. Insoweit ist nicht auf die Verjährung der Einkommensteuer des Empfängers der Ausschüttung, sondern auf die Festsetzungsfrist für die Kapitalertragsteuerschuld abzustellen.

6. Im Streitfall war der Ablauf der Festsetzungsfrist der Kapitalertragsteuerschuld zum Zeitpunkt des Erlasses des Nachforderungsbescheids für 2004 jedoch nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich. Das FA hatte innerhalb eines Jahres n...