Nachrangdarlehen: Rechtsgrundlagen, Bilanzausweis und st ... / 2.3 Überschuldungsbilanz

Der Geschäftsführer einer GmbH muss gem. § 15a InsO., wenn die GmbH zahlungsunfähig oder überschuldet ist, spätestens drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit^[1] oder Überschuldung^[2] Insolvenzantrag stellen, um seine persönliche Haftung zu vermeiden.^[3]

Zweck einer Überschuldungsbilanz besteht darin, alle Vermögenswerte und Verbindlichkeiten des Schuldners zu ermitteln und einander gegenüberzustellen, um eine etwaige (rechtliche) Überschuldung des Unternehmens gem. § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO feststellen zu können. Steht die Überschuldung der Insolvenzschuldnerin gem. § 19 InsO fest, so trägt der frühere GmbH-Geschäftsführer die Beweislast für das Bestehen einer positiven Fortführungsprognose.^[4]

Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater ist verpflichtet. zu prüfen, ob sich auf der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und der ihm sonst bekannten Umstände tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten ergeben, die einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können. Hingegen muss er nicht von sich aus eine Fortführungsprognose erstellen und die hierfür erheblichen Tatsachen ermitteln. Eine Haftung des Steuerberaters setzt voraus, dass der Jahresabschluss angesichts einer bestehenden Insolvenzreife der Gesellschaft objektiv zu Unrecht von Fortführungswerten ausgeht. Er muss aber die Mandantin auf einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfende Prüfungspflicht ihres Geschäftsführers hinweisen, wenn entsprechende Anhaltspunkte offenkundig sind und er annehmen muss, dass die mögliche Insolvenzreife der Mandantin nicht bewusst ist.^[5]

Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen sind im Überschuldungsstatuts dann nicht zu passivieren, wenn eine qualifizierte Rangrücktrittserklärung des Gesellschafter-Gläubigers vorliegt. Gleiches muss gelten, wenn ein Nicht-Gesellschafter einen qualifizierten Rangrücktritt mit der GmbH vereinbart.^[6]

Wichtig

Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt

Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG.

Beruht der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn auf dem Gesellschaftsverhältnis, ist er durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren.^[7]

Wenn der Alleingesellschafter für Gesellschafterforderungen gegenüber der GmbH eine Rangrücktrittserklärung abgegeben hat, führt diese bei der GmbH nicht zu einem Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG, wenn die Tilgung aus entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden freien Vermögen erfolgen soll.^[8]

Eine Verbindlichkeit einer GmbH gegenüber ihrer Alleingesellschafterin darf nach Einstellung des aktiven Geschäftsbetriebs und Beginn der Liquidation – sofern die Gesellschafterin auf die Forderung nicht ausdrücklich oder konkludent verzichtet hat – nicht gewinnerhöhend ausgebucht werden.^[9]

Laut LG Münster muss ein Steuerberater im Rahmen der Prüfung der Insovenzreife einer Gesellschaft die etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit einer Rangrücktrittserklärung aufgrund einer Kündigungsmöglichkeit aus wichtigem Grund für die Zukunft nicht juristisch prüfen bzw. er darf es gar nicht. Es handelt sich hierbei um ein erkennbar hochkomplexes schuldrechtliches/insolvenzrechtliches Problem, das in der Rechtsprechung und Rechtsliteratur unterschiedlich diskutiert wird.

Der Steuerberater ist bei der Prüfung der Insolvenzreife lediglich verpflichtet, das Vorliegen einer Rangrücktrittsvereinbarung als solcher zu überprüfen. Von deren Wirksamkeit kann und darf er ausgehen, wenn nicht offensichtliche Unwirksamkeitsgründe vorliegen. Die Beurteilung der Insolvenzreife muss und darf er dann ohne Berücksichtigung dieser zurückgetretenen Schulden vornehmen (s. oben). Die generelle Beratung durch den Steuerberater im Zusammenhang mit einer Rangrücktrittserklärung ist im Hinblick auf § 5 RDG allgemein als unbedenklich angesehen.^[10]

[1] § 17 InsO; BGH, Beschluss v. 15.8.2019, 5 StR 205/19, NJW 2019 S. 3799: zur Feststellung der Zahlungsunfähigkeit.

[2] § 19 InsO.

[3] S. z. B. OLG Karlsruhe, Urteil v. 9.9.2020, 6 U 109/19, ZInsO 2020 S. 2212; OLG Düsseldorf, Urteil v. 26.6.2020, 4 U 134/18, ZInsO 2020 S. 1713: Kein D & O-Versicherungsschutz für GmbH-Geschäftsführer für Ersatzanspruch des Gläubigers wegen verbotener Zahlungen nach Insolvenzreife.

[4] OLG München, Endurteil v. 18.1.2018, 23 U 2702/17, GmbHR 2018 S. 368.

[5] BGH, Urteil v. 26.1.2017, IX ZR 285/14, NJW 2017 S. 1611.

[6] BGH, Urteil v. 5.3.2015, IX ZR 133/14, NJW 2015 S. 1672.

[7] BFH, Urteil v. 15.4.2015, I R 44/14, BFH/NV 2015 S. 1177; s. auch BFH, Urteil v. 10.8.2016, I R 25/15, BFH/NV 2017 S. 155.

[8] FG Münster, Urteil v. 13.9.2018, 10 K 504/15 K G F, EFG 201...