Nachträgliche Anschaffungskosten bei Beteiligungserwerb zu verschiedenen Zeitpunkten

Leitsatz

Ist ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 nur anteilig zu berücksichtigen, kann die Wertminderung von Ansprüchen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Darlehen oder von Rückgriffsforderungen aus eigenkapitalersetzenden Bürgschaften, die vor Begründung der wesentlichen Beteiligung gewährt oder übernommen wurden, nur insoweit zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen, als die Wertminderung nach Begründung der wesentlichen Beteiligung eingetreten ist. Dagegen sind Wertminderungen von eigenkapitalersetzenden Darlehen oder von Rückgriffsansprüchen aus eigenkapitalersetzenden Bürgschaften, die erst nach Begründung der wesentlichen Beteiligung gewährt oder übernommen wurden, in vollem Umfang als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen.

Normenkette

§ 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG , § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a und b EStG , § 52 Abs. 34a Satz 2 EStG

Sachverhalt

Der Kläger war an einer GmbH zunächst wesentlich beteiligt; die Beteiligung veränderte sich in der Zeit zwischen 1980 und 1995 durch zwischenzeitliche Kapitalerhöhungen und Hinzuerwerbe mehrmals. 1995 hatte der Kläger einen weiteren Anteil zum Preis von 1 DM erworben und war damit erstmals seit 1987 wieder wesentlich an der GmbH beteiligt.

Noch 1995 geriet die GmbH in die Krise, 1996 wurde die Konkurseröffnung mangels Masse abgelehnt. Der Kläger hatte seine Beteiligung in Höhe ihres Nominalwerts und ein Darlehen verloren und wurde aus einer Bürgschaft in Anspruch genommen. Das Darlehen hatte er der GmbH im Oktober 1995 gewährt, wann er die Bürgschaft übernommen und ein weiteres Darlehen gewährte hatte, ist noch nicht geklärt.

Der Kläger machte diese Verluste 1996 als Veräußerungsverluste i.S.v. § 17 EStG geltend. Das FA lehnte ihre Berücksichtigung unter Hinweis auf § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 4 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetztes 1996 ab; der Kläger sei nicht innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Konkursantrag der GmbH wesentlich beteiligt gewesen. Das FG gab der Klage teilweise statt (EFG 2002, 1378).

Entscheidung

Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Der Auflösungsverlust sei 1996 entstanden, die Rückwirkung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG in der Fassung des StEntIG 1999/2000/2002 sei verfassungsrechtlich unbedenklich, weil sie den Kläger begünstige. Das teilweise Verlustabzugsverbot nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG sei dem Zweck der Bestimmung entsprechend auf solche Darlehens- und Bürgschaftsverluste beschränkt, die auf Beteiligungen entfielen, die noch nicht steuerverstrickt seien.

Denn die Regelung solle lediglich verhindern, dass Wertminderungen im Privatvermögen durch eine Aufstockung unwesentlicher in wesentliche Beteiligungen missbräuchlich steuerlich berücksichtigungsfähig gemacht würden; Verluste, deren Rechtsgrund nach der Begründung der wesentlichen Beteiligung gelegt werde, würden von dieser Regelung nicht erfasst. Demgemäß müsse feststehen, wann die Darlehen gewährt und die Bürgschaften übernommen worden seien und welchen Wert sie in der Krise gehabt hätten. Das müsse das FG noch aufklären.

Hinweis

Nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ist ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen gehört haben. Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen geführt hat oder die nach Begründung der wesentlichen Beteiligung erworben worden sind. Werden vor und während dieses Zeitraums mehrere nicht wesentliche – und damit für sich betrachtet nicht steuerverstrickte – Beteiligungen erworben, sind sie zusammenzurechnen, behalten aber ihre rechtliche Selbstständigkeit (vgl. bereits BFH, Urteil vom 29.7.1997, VIII R 80/94, BStBI II 1997, 727). Die für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG maßgeblichen Anschaffungskosten sind deshalb kein Mittelwert aus allen historischen Anschaffungskosten, sondern die den jeweiligen Erwerbsvorgängen konkret zugeordneten Aufwendungen.

Was gilt aber für nachträgliche Anschaffungskosten, die den einzelnen Beteiligungen nicht mehr konkret zugeordnet werden können? Darlehen und Bürgschaften, die der Gesellschafter zugunsten seiner Gesellschaft gewährt hat bzw. eingegangen ist, betreffen seine gesamte Beteiligung; sie sind den einzelnen Erwerbsvorgängen nicht konkret zuzuordnen. Ob und wann sie zu nachträglichen Anschaffungskosten werden, hängt davon ab, ob und wann sie Eigenkapital ersetzend werden. Dieser Zeitpunkt und die Zeitpunkte, in denen die Beteiligungen nach § 17 EStG jeweils steuerverstrickt werden, bestimmen, ob die Aufwendungen den Veräußerungsgewinn mindern oder nicht.

Die Antwort auf die oben aufgeworfene Frage lautet deshalb, dass Verluste aus Darlehen od...