Nachträgliche Anschaffungskosten bei wesentlichen Beteiligungen i.S. des § 17 EStG; Aufwendungen durch den Verlust von eigenkapitalersetzenden Darlehen bzw. durch die Inanspruchnahme aus eigenkapitalersetzenden Bürgschaften

OFD Cottbus, Verfügung v. 12.10.2000, S 2244 - 5 - St 225, S 2244 - 7 - St 225

1. Umfang der nachträglichen Anschaffungskosten

Neben den (originären) Aufwendungen, die dem Steuerpflichtigen beim Erwerb der Anteile entstanden sind, gehören zu den Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG auch spätere Aufwendungen, die durch das Halten der Beteiligung veranlasst sind (nachträgliche Anschaffungskosten). In Betracht kommen Einlagen und kapitalersetzende Leistungen des Gesellschafters.

1.1 Einlagen

1.1.1 Offene Einlagen

Zu den Anschaffungskosten gehören offene Einlagen i.S.d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB.

1.1.2 Verdeckte Einlagen

Zu den nachträglichen Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG gehören Leistungen des Anteilseigners, die bei der Kapitalgesellschaft steuerlich als verdeckte Einlagen anzusehen sind. Verdeckte Einlagen liegen vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Der Vermögensvorteil kann in einer Vermehrung von Aktiven oder einer Verminderung von Schulden (z.B. Forderungsverzicht; schuldbefreiende Übernahme einer Verbindlichkeit) bestehen; vgl. Abschn. 36a Abs. 1 KStR 1995.

Haben verdeckte Einlagen den steuerlichen Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht, sind sie bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (z.v.E.) der Kapitalgesellschaft wieder abzuziehen (nach Auffassung des BFH wie Einlagen i.S. des § 4 Abs. 1 EStG innerhalb der Steuerbilanz; in der Praxis geschieht dies allerdings regelmäßig erst außerhalb der Steuerbilanz bei der Ermittlung des z.v.E.).

1.1.3 Behandlung von Einlagen bei der Kapitalgesellschaft

Unabhängig von der Behandlung bei der Einkommensermittlung sind Einlagen bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) der Kapitalgesellschaft getrennt im EK 04 auszuweisen (vgl. § 30 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 KStG i.d. bis VZ 2000 geltenden Fassung; auch nach dem 31.12.2000 sind die „nicht im Nennkapital geleisteten Einlagen” auf der Ebene der Kapitalgesellschaft gesondert festzuhalten/auszuweisen – vgl. § 27 KStG i.d.F. des StSenkG). Die nach § 30 KStG ermittelten Teilbeträge des vEK sind nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG für den Schluss jedes Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Bei der Kapitalgesellschaft geht es um die (Summe der) Einlagen der Gesellschafter (sowie um die (Summe der) Bezüge der Gesellschafter, für die EK 04 als verwendet gilt).

Davon zu unterscheiden ist die Betrachtung auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters: Hier geht es um die Einlagen, die dieser Gesellschafter geleistet (und um die individuelle Ausschüttung / Bezüge, für die EK 04 als verwendet gilt).

1.2 Eigenkapitalersetzende Leistungen

Nach (lange Zeit bestrittener, nunmehr auch von der Finanzverwaltung akzeptierter) Auffassung des BFH müssen beim Anteilseigner nicht nur Aufwendungen, die bei der Kapitalgesellschaft zu Einlagen führen, sondern weitere Aufwendungen, die durch das Halten der Beteiligung veranlasst sind, als nachträgliche Anschaffungskosten bei § 17 EStG berücksichtigt werden.

Um diese (noch) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Aufwendungen von Aufwendungen im Rahmen sonstiger Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (Darlehen; Bürgschaft) abgrenzen zu können, orientiert sich der BFH am Eigenkapitalersatzrecht und stellt in der Frage der Anschaffungskosten der Beteiligungen eigenkapitalersetzende Leistungen den Einlagen gleich.

1.2.1. Aufwendungen durch den Verlust von eigenkapitalersetzenden Darlehen

a) Gesellschaftsrechtliche Veranlassung

Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind auch Aufwendungen durch den Verlust von Darlehen, die der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gegeben hat, wenn und insoweit diese kapitalersetzenden Charakter haben. Anderenfalls liegt ein in der privaten Vermögenssphäre eintretender und damit einkommensteuerrechtlich unbeachtlicher Vermögensverlust vor.

Dem Gesellschafter steht es grds. frei, ob er der Gesellschaft von dieser benötigte Finanzmittel in Form von Eigenkapital (Nennkapital, Einlagen) oder in Form von Fremdkapital (Darlehen) zuführt. Zivilrechtlich gilt der Grundsatz, dass dem Gesellschafter daraus, dass er der Gesellschaft von ihr benötigte Finanzierungsmittel als Fremdkapital (statt als Eigenkapital) zur Verfügung stellt, kein Vorteil erwachsen soll. In der Krise (Insolvenz) der Gesellschaft ist es ihm verwehrt, sich den anderen Gläubigern der Gesellschaft gegenüber auf den (formalen) Charakter der Finanzierung durch Fremdkapital zu berufen, m.a.W. das Fremdkapital des Gesellschafters erhält eigenkapitalersetzenden Charakter. Zivilrechtlich (insolvenzrechtlich) hat das Eigenkapitalersatzrecht für den betroffenen Gesellschafter belastenden Charakter; es wird ihm verwehrt, aus Darlehen (bzw. sonstigen Leistungen) die ihm an sich nach dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis zustehenden Rechte geltend zu machen. Entsprechen...