Neue Entwicklungen im Gemeinnützigkeits- und Stiftungsre ... / a) Kooperationsprivileg

Der neue § 57 Abs. 3 Satz 1 AO eröffnet die Möglichkeit, eine gGmbH aus- oder neuzugründen, die in ihrer Satzung das planmäßige Zusammenwirken mit einer gemeinnützigen Körperschaft oder Vermögensmasse zu steuerbegünstigten Zwecken vorsieht. Die GmbH muss also nicht notwendigerweise ausschließlich die gemeinnützige Tätigkeit selbst ausführen, sondern es wird eine Kooperation erlaubt.

Beispielhaft führt die Gesetzesbegründung eine Krankenhausgesellschaft i.S.v. § 67 AO an, die einen zum Zweckbetrieb gehörenden Wäschereibetrieb auf eine Tochtergesellschaft (Wäscherei-gGmbH) ausgliedert. Die für sich isoliert betrachtete Wäscherei-GmbH ist nicht steuerbegünstigt, weil sie keine ideelle oder zweckbetriebliche Tätigkeit ausübt. Vor dem Hintergrund, dass sich durch die Ausgliederung die innerorganisatorischen Abläufe, Strukturen und Verbindungen unter den Beteiligten vor und nach der Ausgliederung nicht ändern, lässt der Gesetzgeber nun das Verlagern der zuvor zum Zweckbetrieb gehörenden Betätigung (Wäscherei) auf einen anderen Rechtsträger zu (BT-Drucks. 19/25160, 202).

Es stellt dennoch wiederum einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. § 64 AO dar, wenn die Wäscherei-GmbH Leistungen nicht an das Krankenhaus, sondern an Dritte erbringt.

In der Satzung muss das Zusammenwirken vorgesehen sein, und zwar hinsichtlich der Art der Zweckverwirklichung. Des Weiteren bedarf es – wie gehabt – der Verankerung mindestens eines steuerbegünstigten Zwecks, der i.R.d. Zusammenwirkens erfüllt werden soll.

Beraterhinweis Der Beispielsfall des Gesetzgebers erforderte in der Satzung der Wäscherei-gGmbH den Zweck der "Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens" und hinsichtlich der Art der Zweckverwirklichung die "Erbringung von Kooperationsleistungen an andere steuerbegünstigende Körperschaften". Der Kooperationspartner selbst muss in der Satzung nicht konkret benannt werden (Hüttemann, DStR 2021, 75), aus Gründen der Klarstellung dürfte aber regelmäßig eine Benennung des Kooperationspartners in der Satzung zu empfehlen sein.

Zulässig sind auch Kooperationspartner, die voneinander rechtlich und wirtschaftlich unabhängig sind. Der Gesetzgeber macht keine näheren rechtlichen Vorgaben zur Kooperation (Zusammenwirken), insb. zur Ausgestaltung eines Kooperationsvertrags. Für die Kooperation kann ein Regelwerk erstellt werden, es reicht auch ein konkludenter Vertrag. Für das Zusammenwirken bei der Zweckverwirklichung kann ein Entgelt vereinbart werden, es ist aber auch auf unentgeltlicher Basis denkbar (Hüttemann, DStR 2021, 75).

Das Kooperationsprivileg beseitigt zudem die Problematik des Sphärenwechsels vom Zweckbetrieb zur Vermögensverwaltung (Halten der Beteiligung an der gGmbH). Dadurch, dass § 57 Abs. 3 AO die Tätigkeit der Tochter-gGmbH unmittelbar der Mutter-Körperschaft zurechnet, führt die Ausgliederung eines Zweckbetriebs in eine Tochtergesellschaft nicht mehr automatisch zum Verlust des Zweckbetriebs. Vielmehr rechnet die Beteiligung selbst nun zum Zweckbetrieb und nicht zur Vermögensverwaltung.

Dies vermeidet auch die unliebsame Rechtsfolge einer Umwidmung hinsichtlich der bisher dem Zweckbetrieb dienenden Gegenstände in den Bereich der Vermögensverwaltung (Strahl, kösdi 7/2021, 22318). Aufgrund der Umwidmung waren die Gegenstände als "noch nicht verwendet" einzustufen. Damit einher ging das Risiko eines Verstoßes gegen das Gebot zeitnaher Mittelverwendung. Die Körperschaft war ggf. gezwungen, innerhalb von zwei Jahren nach der Ausgliederung Mittel i.H.d. Buchwerts (bei vorsichtiger Vorgehensweise i.H.d. Verkehrswerts) des ausgegliederten Zweckbetriebs zuzuführen (Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, S. 150 f.; Strahl, kösdi 7/2021, 22319). Eine gemeinnützige Körperschaft darf nicht jeden Vermögenswert für die Vermögenszuführung verwenden, regelmäßig ist diese aus der freien Rücklage gem. § 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu bestreiten. Fehlende Rücklagen standen folglich häufig einer Umstrukturierung bzw. einem Outsourcing entgegen (Möhlenbrock/Obermaier, FR 2016, 979).

Durch die Erweiterung des Begriffs der Unmittelbarkeit bleibt der Zweckbetrieb sowohl bei der Mutter-Körperschaft als auch bei der gGmbH erhalten. Der Gesetzgeber führt hierzu aus, dass "die aufgrund des planmäßigen Zusammenwirkens ausgeübten Tätigkeiten aller beteiligten Körperschaften in ihrer Gesamtheit zu beurteilen sind. Wenn aufgrund des planmäßigen Zusammenwirkens ein Tatbestand der §§ 65 ff. AO erfüllt ist, dann ist diese zweckbetriebliche Beurteilung für alle beteiligten Körperschaften maßgeblich" (BT-Drucks. 19/25160, 202).

Um es deutlich zu sagen: Im Ergebnis existieren somit zwei Zweckbetriebe, nicht etwa eine Art Gemeinschaftsbetrieb (Bott, BB 2021, 417).

Beraterhinweis Ertragsteuerlich dürfte sich die Begünstigung des Kooperationsprivilegs erst in 2022 realisieren lassen. Das planmäßige Zusammenwirken muss im Wege der Satzungsänderung festgeschrieben werden. Satzungsmäßige Voraussetzungen können für die KSt und d...