Niedersächsisches FG Urteil vom 22.04.2008 - 12 K 74/03

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gestaltungsmissbrauch bei Aufnahme eines Mitgesellschafters in das Einzelunternehmen und Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Wege des sog. Zwei-Stufen-Modells

Leitsatz (redaktionell)

1. Zur steuerlichen Behandlung der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils bzw. Anteils an einem Mitunternehmeranteil im Rahmen eines sog. 2-Stufen-Modells.
2. Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH führt die Aufnahme eines Gesellschafters in eine bereits bestehende PersG sowie die Änderung der Beteiligungsverhältnisse zwischen den Gesellschaftern zur Anwendung der Steuervergünstigung nach § 34 EStG 1998.
3. Zu der Frage, wann in der Wahl eines sog. 2-Stufen-Modells ein Rechtsmissbrauch zu sehen ist.

Normenkette

EStG § 18 Abs. 3, § 34; AO § 42

Streitjahr(e)

1998

Nachgehend

BFH (Beschluss vom 15.01.2009; Aktenzeichen VIII B 154/08)

Tatbestand

Die Kläger wenden sich gegen die Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1998. In der Sache begehren sie die Qualifizierung eines Erlöses aus der Veräußerung eines Anteils am Mitunternehmeranteil (Erhöhung des Gesellschaftsanteils eines Mitunternehmers gegen Entgelt – sog. Zwei-Stufen-Modell) in unstreitiger Höhe als Veräußerungsgewinn und Gewährung der Tarifbegünstigung nach den Bestimmungen des EStG 1998.

Die Kläger werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger führte zunächst eine …Praxis als Einzelunternehmer und erzielte daraus Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit. Im Streitjahr 1998 räumte er X gegen Entgelt in zwei Stufen einen Mitunternehmeranteil von insgesamt 50 v.H. am Gesellschaftsvermögen ein.

Der Kläger und X schlossen am…März 1998 einen Sozietätsvertrag. Der Kläger brachte seine bisherige Einzelpraxis in die Gesellschaft (GbR) ein, X leistete eine Einlage von 40.000 DM. Ab 1. März 1998 war X am Gesellschaftsvermögen mit 5 v.H. beteiligt. Am Gewinn und Verlust waren der Kläger und X zu je 50 v.H. beteiligt, wobei aber zuvor die Kapitalkonten der Sozien in näher bezeichneter Höhe zu verzinsen waren. In § 2 Abs. 2 des Vertrags vereinbarten die Vertragsparteien:

„Das Beteiligungsverhältnis gilt für eine angemessene Probezeit. Hat Herr X die erforderliche Akzeptanz bei den Mandanten erreicht und ist das Verhältnis zum Sozius ungestört, kann er eine Aufstockung der Beteiligung auf bis zu 50 % verlangen.”

Mit Vertrag vom…Dezember 1998 verkaufte der Kläger an X unter Hinweis auf § 2 Abs. 2 des Vertrags vom…März 1998 „45 %-Punkte seiner Stellung” an der Sozietät im Wege der Abtretung mit Ablauf des…Dezember 1998 für 360.000 DM.

Der Kläger erfasste die Einnahmen in Höhe von 40.000 DM bei Ermittlung des laufenden Gewinns als Einzelunternehmer. Insofern besteht zwischen den Beteiligten des Klageverfahrens kein Streit um die steuerliche Qualifizierung und Behandlung. Die Kläger sind der Auffassung, die Einnahmen von 360.000 DM stellten einen dem Kläger zuzurechnenden tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn der GbR dar.

Der Kläger und X erstellten eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung, die in der Anlage GSE bei Kennziffer 28 „Veräußerungsgewinn, wenn der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG nicht beantragt wird” den Eintrag „360.000” enthielt und am…Dezember 1999 bei dem Beklagten (dem Finanzamt – FA –) einging. Neben den laufenden Einkünften aus der GbR erfasste das FA in dem Feststellungsbescheid für 1998 vom…April 2000, nach einem Einspruch nur hinsichtlich der Höhe geändert mit Bescheid vom…Juni 2000, den Betrag als Veräußerungsgewinn in Höhe von zuletzt 360.000 DM. Den Veräußerungsgewinn wies es dem Kläger zu. Der Bescheid erging mit den Hinweisen, dass steuerfrei bleibende Teile der Veräußerungsgewinne bei den Einkommensteuerveranlagungen der Beteiligten nach Maßgabe ihrer persönlichen Verhältnisse berücksichtigt würden und dass ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft am…Dezember 1998 veräußert worden sei.

Am…April 2000 ging beim FA die Einkommensteuererklärung der Kläger für 1998 ein. Auch hier war in der Anlage GSE bei der Kennziffer 28 der Betrag von 360.000 DM eingetragen. Der bestandskräftig gewordene Einkommensteuerbescheid vom ... September 2000 wies bei den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit neben solchen aus freiberuflicher Tätigkeit und aus Beteiligungen auch Einkünfte aus Veräußerungsgewinnen in Höhe von 360.000 DM aus. Das FA gewährte auf den Veräußerungsgewinn die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 EStG.

Das FA änderte den Feststellungsbescheid unter dem…Oktober 2001 gem. § 164 Abs 2 AO und rechnete den Veräußerungsgewinn nunmehr mit Hinweis auf die höchstrichterliche Rechtsprechung dem laufenden Gewinn der GbR und dem Kläger zu, weil die Anwendung des sog. Zwei-Stufen-Modells wegen einer Erprobungsphase von erheblich weniger als ein Jahr nicht in Betracht komme. Das FA änderte den Einkommensteuerbescheid am…November 2001 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Tarifbegünstigung entfiel.

Nach einem Einspruch änderte das FA den Feststellungsb...