Nießbrauch: Anwendung des neuen Rechts bei gleitender Vermögensübergabe

Kommentar

Von gleitender Vermögensübergabe spricht man, wenn zur Einkünfteerzielung verwendetes Vermögen unentgeltlich und schrittweise übertragen wird, z. B. zunächst unter Vorbehalt des Nießbrauchs und in einem weiteren Schritt unter Verzicht auf den Nießbrauch gegen Versorgungsleistungen.

Fraglich war, ob weiterhin das alte Recht anzuwenden ist, wenn die Vermögensübergabe unter Vorbehalt des Nießbrauchs zwar vor dem 1.1.2008, die Ablösung des Nießbrauchs aber erst nach dem 31.12.2007 erfolgt ist. Der BFH hat entschieden, dass in diesem Fall grundsätzlich weiterhin altes Recht anzuwenden ist.^[1] Die OFD NRW hat sich in einer Verfügung zur Anwendung dieser Rechtsprechung im Wesentlichen wie folgt geäußert:

Der BFH hat in seinem genannten Urteil entschieden, dass Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der gleitenden Übergabe von Privatvermögen grundsätzlich weiterhin als Rente oder dauernde Last abgezogen werden können, wenn die Vermögensübertragung vor dem 1.1.2008 vereinbart wurde und die Voraussetzungen von § 52 Abs. 23e Satz 2 EStG i. d. F. des JStG 2008 nicht vorliegen. Es kommt danach nicht darauf an, in welchem Zeitpunkt der Nießbrauch abgelöst und die Versorgungsleistung vereinbart worden sind. Unerheblich ist, ob die Ablösung des Nießbrauchs und der Zeitpunkt bereits im Übergabevertrag verbindlich vereinbart worden sind.

Rechtsauffassung widerspricht dem "Rentenerlass"

Diese Rechtsauffassung widerspricht der bisherigen Verwaltungsmeinung im sog. Rentenerlass, welche die Anwendung des alten Rechts an die Bedingungen geknüpft hat, dass die Ablösung des Nießbrauchsrechts gegen Versorgungsleistungen und der Zeitpunkt bereits im Übertragungsvertrag verbindlich vereinbart worden sind.^[2]. Die Verwaltung hat sich jetzt der Rechtsauffassung des BFH angeschlossen und die Rz. 85 des genannten Rentenerlasses durch das BMF-Schreiben v. 6.5.2016 geändert. Diese hat nun folgenden Inhalt:

"Wurde aufgrund eines vor dem 1.1.2008 abgeschlossenen Übertragungsvertrags Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt auf den Vermögensübernehmer übertragen und wird dieses Nießbrauchsrecht nach dem 31.12.2007 im Zusammenhang mit wiederkehrenden Leistungen abgelöst, gilt ebenfalls Rz. 81."

Die Anwendung der Rz. 81 hat zur Folge, dass für wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, die auf einem vor dem 1.1.2008 geschlossenen Übertragungsvertrag beruhen, weiter das alte Recht anwendbar ist. Die in Rz. 85 des BMF-Schreibens v. 6.5.2016 getroffene Übergangsregelung ist grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden.

Weitere Übergangsregelungen im neuen BMF-Schreiben

Das neue BMF-Schreiben enthält weitere Übergangsregelungen. Ggf. gilt unter bestimmten Voraussetzungen die ursprüngliche Fassung der Rz. 85 fort. Diesbezüglich ist eine Unterscheidung nach Veranlagungszeiträumen (VZ) erforderlich.

• Die engeren Voraussetzungen, die der Rentenerlass v. 11.3.2010 in Rz. 85 bisher vorsah (die Ablösung musste bereits im Übertragungsvertrag vorgesehen sein), gelten für VZ vor 2016 zu Gunsten des Vermögensübernehmers oder Vermögensübergebers fort, wenn die Anwendung der Rz. 81 zu einer höheren Steuerlast führen würde.
• Für VZ nach 2015 gilt die alte Rz. 85 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010 für die Veranlagung des Vermögensübernehmers und des Vermögensübergebers fort, wenn die Ablösung des Nießbrauchsrechts vor dem 1.6.2016 vereinbart wurde und beide übereinstimmend an der Fortgeltung festhalten. An die einmal getroffene, korrespondierende Entscheidung sind die Beteiligten für die Zukunft gebunden.

Diese Ausnahmen gelten nicht, wenn die Ablösung des Nießbrauchsrechts gegen Versorgungsleistungen und deren Zeitpunkt bereits im Übertragungsvertrag verbindlich vereinbart wurden.

Praxis-Hinweis: Auf Altverträge ist ohne zeitliche Einschränkung das alte Recht weiter anzuwenden. Das schließt die Fälle der gleitenden Vermögensübergabe ein. Es kommt allein auf den Zeitpunkt des Übergabevertrags an. Die hiervon abweichende Auffassung der Finanzverwaltung, wonach in derartigen Fällen das alte Recht nur gelten soll, wenn die Ablösung des Nießbrauchsrechts gegen Versorgungsleistungen und der Zeitpunkt bereits im Übertragungsvertrag verbindlich vereinbart sind, findet im Gesetz keine Stütze. Ist die Vermögensübergabe unter Nießbrauchsvorbehalt vor dem 1.1.2008 erfolgt und wird das Nießbrauchsrecht z. B. ab 2017 durch wiederkehrende Leistungen abgelöst, sind die Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn der Sonderausgabenabzug nach § 10 EStG zulässig gewesen wäre, falls nach der früheren Rechtslage von vornherein die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen statt gegen Nießbrauch erfolgt wäre (vgl. kk, KÖSDI 2016 S. 19828).

Link zur Verwaltungsanweisung

OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 21.7.2016, Kurzinformation ESt 14/2016

[1] BFH, Urteil v. 12.5.2015, IX R 32/14.

[2] BMF, Schreiben v. 11.3.2010