Notwendiges Sonderbetriebsvermögen und Abkommensrecht

Leitsatz

1. Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft, wenn sie in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird. Der hiernach maßgebliche Veranlassungszusammenhang ist nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen.

2. Eine während einer Betriebsprüfung getroffene "tatsächliche Verständigung" kann in zeitlicher Hinsicht nur dann über den Prüfungszeitraum hinaus bindend sein, wenn sie von allen Beteiligten in diesem Sinn verstanden worden ist oder werden musste.

3. Eine Personengesellschaft, die ausschließlich in Deutschland Betriebsstätten besitzt, vermittelt ihrem in der Schweiz ansässigen Gesellschafter Betriebsstätten i.S.d. Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz. Ein zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zählendes Wirtschaftsgut gehört jedenfalls dann zum Betriebsvermögen jener Betriebsstätten, wenn der Gesellschafter nicht außerhalb Deutschlands weitere Betriebsstätten im abkommensrechtlichen Sinn besitzt.

Normenkette

Art. 7, Art. 13 Abs. 2 und 3 DBA-Schweiz, § 85, § 88, § 204, § 205, § 206 AO

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine KG, deren Kommanditisten die Brüder X und Y waren; Komplementärin ohne Kapitalanteil war eine GmbH. Die KG ist Teil einer Unternehmensgruppe (A-Gruppe), die vor allem Grundstoffe für Nahrungsmittel herstellt. Größtes Unternehmen der A-Gruppe ist die A-KG, die als Produktionsunternehmen tätig ist und an der X und Y sowie deren Vater V beteiligt waren. Ein weiteres Unternehmen der A-Gruppe – die I-KG –, an der ebenfalls X, Y und V beteiligt waren, stellte für die Nahrungsmittelproduktion benötigte Maschinen her.

Der KG obliegt u.a. der Vertrieb von Grundstoffen für das Produkt Z, das von einem weiteren Unternehmen der A-Gruppe hergestellt wird, im Ausland. Ferner vergibt die KG Lizenzen für die Marke "Z" sowohl an ausländische Gesellschaften der A-Gruppe als auch an dritte Unternehmen, denen sie auch Know-how überträgt. Die Vergabe von Lizenzen und Know-how erfolgt grundsätzlich kostenlos; jedoch müssen die Vertragspartner für die Fertigung der lizenzierten Produkte notwendige Grundstoffe und Maschinen von der KG beziehen.

Zu den Lizenznehmern der KG zählte bis zum Jahr 1986 die US-amerikanische S-Inc., die nicht zur A-Gruppe gehörte. Im Jahr 1986 gründeten X und Y die Z-Inc., eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft, die von der S-Inc. die Herstellung und den Vertrieb von "Z"-Produkten in den USA übernahm.

X und Y hielten zunächst jeweils 50 % des Stammkapitals der Z-Inc. Die Z-Inc. wurde von der KG mit Grundstoffen für die Produktion des "Z" sowie mit Verpackungsmaterial, Maschinen und Ersatzteilen beliefert.

Die Z-Inc. stellte neben "Z" weitere Produkte her, die sie zum Teil selbst entwickelt hatte und entweder unter der Marke "Z" oder unter anderen Namen vertrieb. Der Anteil der "Z"-Produkte am Gesamtumsatz der Z-Inc. belief sich auf ca. 80 %.

1990 schlossen X und Y eine Vereinbarung, durch die X ein Einkaufsrecht und Y ein Verkaufsrecht an den Y zuzurechnenden Anteilen an der Z-Inc. eingeräumt wurde. Der Kaufpreis für die von Y gehaltenen Anteile wurde mit rd. 7 Mio. DM zzgl. eines vom Zeitpunkt der Ausübung des Rechts abhängigen Betrags vereinbart. Im Mai 1990 verzog X in die Schweiz.

1991 verkaufte X – nach Ausübung des Ankaufsrechts gegenüber Y – sämtliche Anteile an der Z-Inc. an einen fremden Dritten. Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile belief sich auf ca. 215 Mio. DM.

Die KG hatte in ihren Bilanzen die Anteile an der Z-Inc. zunächst als Sonderbetriebsvermögen von X und Y ausgewiesen. 1987 entnahmen X und Y die Beteiligungen, wobei sie als Entnahmewert den Buchwert in US-$ ansetzten. Dies führte, da der Kurs des US-$ zwischenzeitlich gesunken war, zu einem Entnahmeverlust.

Dieser Vorgang wurde zum Gegenstand einer Betriebsprüfung. Während einer Schlussbesprechung wurde Einigkeit darüber erzielt, dass notwendiges Sonderbetriebsvermögen nicht vorliege, zugleich aber der erklärte Entnahmeverlust nicht anerkannt werden könne. Dass die Anteile an der Z-Inc. inzwischen an den Dritten veräußert worden waren, war seinerzeit keinem Behördenvertreter bekannt.

Im Rahmen einer nachfolgenden, u.a. das Streitjahr betreffenden Betriebsprüfung stellte der Prüfer eben diese Veräußerung fest. Er ging nunmehr davon aus, dass sie bis zur Veräußerung zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen von X und Y gehört hätten und dass der Veräußerungsgewinn deshalb steuerpflichtig sei.

Das FA schloss sich dem an.

Die anschließende Klage hatte nur zum Teil Erfolg: Bezogen auf Y sei der angefochtene Bescheid Rechtens, bezogen auf X nicht. Für diesen stehe der Schweiz das Besteuerungsrecht zu (Haufe-Index 1556543, EFG 2006, 1809).

Entscheidung

Der BFH sah das für den Schweizer X anders:

Die Kapitalbeteiligung an der Z-Inc. gehöre aus wirtschaftlicher Sicht zu dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen der KG. Sie sei damit zugleich Teil der KG und der durch diese vermittelten Betrie...