Nutzungen/Nutzungsrechte / 3 Einlagefähigkeit von Nutzungsrechten und Nutzungen

3.1 Begriff und Bewertung der Einlage

Rz. 66

Zivilrechtlich sind Einlagen Beiträge der Gesellschafter i. S. d. §§ 705, 706 BGB, die wiederum in Geld oder Sachwerten, mithin auch Rechten, bestehen können. Im Steuerrecht werden Einlagen und Entnahmen im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 1 EStG genannt; danach ergibt sich der steuerliche Gewinn auf der Grundlage eines Vergleichs des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres und des Betriebsvermögens am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Als Entnahmen definiert der Gesetzgeber in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG "Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat". Einlagen sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 1 EStG "alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat".

Rz. 67

Die Bewertung einer Einlage bzw. Entnahme erfolgt steuerbilanziell^[1] auf der Grundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG grundsätzlich zum Teilwert. Für die Einlagen gewährleistet diese Bewertung, dass in der Privatsphäre entstandene stille Reserven nicht der Besteuerung unterliegen, während der Teilwertansatz im Fall der Entnahme die Besteuerung der stillen Reserven auf der Unternehmensebene sicherstellt. Eine Ausnahme bilden wesentliche Anteile an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG, Wirtschaftsgüter i. S. d. § 20 Abs. 2 EStG und Wirtschaftsgüter, die innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft oder hergestellt wurden; diese sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG höchstens mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen. Damit soll die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen bei wesentlichen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften in der Privatsphäre sichergestellt werden.

[1] Handelsrechtlich sind Sacheinlagen höchstens mit dem Zeitwert zu bewerten; vgl. Justenhoven/Roland, in Grottel u. a., Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 247 HGB Rz. 155.

3.2 Einlagefähigkeit von Nutzungsrechten

3.2.1 Einlage in eine Kapitalgesellschaft

3.2.1.1 Formen der Sacheinlage

Rz. 68

Einlagen in Kapitalgesellschaften können gem. den §§ 27 Abs. 1, 36a Abs. 2, 183 Abs. 1 AktG und den §§ 5 Abs. 4, 56 Abs. 1 GmbHG auch in Form von Sacheinlagen erbracht werden; dabei werden zwei Formen unterschieden, welche im Zusammenhang mit Nutzungsrechten für die Bilanzierung in Handels- und Steuerbilanz unterschiedliche Folgen entfalten. Gesellschaftsrechtliche Sacheinlagen sind zum einen zur Aufbringung des Nennkapitals bei Gründung oder Kapitalerhöhung, zum anderen als andere Zuzahlungen i. S. v. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB denkbar.^[1] Letztere zeichnen sich dadurch aus, dass der Gesellschafter für seine auf freiwilliger Grundlage beruhende Leistung in die Kapitalrücklage von der Gesellschaft keine Vorzüge, wie sie in § 272 Abs. 2 Nr. 3 HGB vorgesehen sind, erlangt.^[2]

Rz. 69

Daneben besteht der im steuerrechtlichen Kontext entwickelte Begriff der verdeckten Einlage, also der freiwilligen, jedoch im Gesellschaftsverhältnis begründeten Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils durch einen Gesellschafter der Kapitalgesellschaft oder eine ihm nahestehende Person.^[3]

Rz. 70

Die Begriffe "andere Zuzahlungen" und "verdeckte Einlage" setzen beide eine freiwillige Leistung des Gesellschafters voraus; dennoch sind sie nicht kongruent, sondern begründen das Auseinanderfallen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Einlageregelungen.^[4] Unterscheidungsmerkmal ist die notwendige Voraussetzung^[5] einer willentlichen Leistung des Gesellschafters in das Eigenkapital im Fall einer Einlage i. S. v. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB; unterbleibt eine solche Willenserklärung, erfolgt die ergebniswirksame Erfassung der Gesellschafterzuzahlung.^[6] Im Gegensatz dazu stellt der Begriff der verdeckten Einlage ausschließlich auf die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses ab.

Rz. 71

Abb. 2 zeigt die im Zusammenhang mit Nutzungsrechten relevanten handels- und steuerrechtlichen Möglichkeiten zur Einlage in eine Kapitalgesellschaft.

Abb. 2: Mögliche Formen einer Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft

[1] Vgl. Döllerer, BB 1988, S. 1792.

[2] Vgl. Störk/Kliem/Meyer, in Grottel u. a., Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 272 HGB Rz. 195.

[3] Vgl. R 8.9 KStR; Störk/Taetzner, in Grottel u. a., Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 272 HGB Rz. 400.

[4] Vgl. Küting/Reuter, in Dusemond/Küting/Weber/Wirth, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, § 272 HGB Rz. 109, Stand: Mai 2024.

[5] Vgl. BT-Drucks. 10/4268 S. 107.

[6] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Teilband 5, 6. Aufl. 1995–2000, § 272 HGB Rz. 137.

3.2.1.2 Sacheinlagen zur Aufbringung des Nennkapitals

Rz. 72

Gem. § 27 Abs. 2 AktG umschreibt der Begriff der Sacheinlage "Vermögensgegenstände […], deren wirtschaftlicher Wert feststellbar ist". Ob auch Nutzungsrechte als Sacheinlage tauglich sind, hängt in erste...