Ohne Beteiligung am laufenden Gewinn keine verdeckte Mitunternehmerschaft

Leitsatz

1. Überträgt der Kommanditist einer GmbH & Co. KG schon zu Lebzeiten seine Kommanditbeteiligung vollständig und seinen Geschäftsanteil an der nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligten Komplementär-GmbH bis auf einen Rest von 2 % auf den anderen Kommanditisten sowie GmbH-Gesellschafter und gehen später im Erbwege der restliche Geschäftsanteil sowie eine zurückbehaltene und jedenfalls nicht zu hoch verzinsliche Darlehensforderung gegen die KG auf den verbliebenen Kommanditisten über, hat zwischenzeitlich bereits wegen fehlender Gewinnbeteiligung keine verdeckte Mitunternehmerschaft bestanden, sofern auch die noch fortgesetzte Geschäftsführertätigkeit in der geschäftsführenden Komplementär-GmbH nicht unangemessen hoch vergütet worden ist.

2. Der Erwerb des restlichen Geschäftsanteils sowie der Darlehensforderung von Todes wegen ist ein Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter, der auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Betriebsunterbrechung nach § 13a Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begünstigt ist.

Normenkette

§ 13a Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 ErbStG, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG

Sachverhalt

An einer GmbH & Co. KG waren zunächst neben der Klägerin auch deren Eltern als Kommanditisten und Gesellschafter der nicht am Vermögen beteiligten Komplementär-GmbH beteiligt. Der Vater hatte 1999 und 2000 seinen KG-Anteil vollständig und seinen GmbH-Anteil bis auf einen Restanteil von 2 % auf die Klägerin übertragen. Eine Darlehenforderung gegen die KG behielt er zurück. Er blieb auch einer der Geschäftsführer der geschäftsführenden GmbH. Außerdem hatte er sich bestimmte Vetorechte ausbedungen.

Beim Tod des Vaters 2002 erbte die Klägerin die Darlehensforderung sowie den Restanteil an der GmbH und machte den Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG geltend. Dies lehnte das FA ab, da beides – die Forderung und der Restanteil – mit dem vollständigen Ausscheiden des Vaters aus der KG dessen Privatvermögen geworden sei. Die Klägerin war demgegenüber der Ansicht, bis zum Tod des Vaters habe eine verdeckte Mitunternehmerschaft bestanden. Sollte dies zu verneinen sein, wäre eine Betriebsunterbrechung anzunehmen.

Entscheidung

Auch der BFH versagte – wie zuvor das FG (FG Münster, Urteil vom 19.04.2007, 3 K 3249/04 Erb, Haufe-Index 1776123, EFG 2007, 1705) – den Bewertungsabschlag. Der Vater sei nicht Mitunternehmer geblieben, da er nach seinem Ausscheiden aus der KG nicht an deren laufendem Gewinn beteiligt gewesen sei. Eine derartige Gewinnbeteiligung ergebe sich auch nicht aus einer zu hohen Darlehensverzinsung oder Geschäftsführervergütung. Die Verzinsung und die Vergütung seien jedenfalls nicht unangemessen gewesen. Ob eine Betriebsunterbrechung vorgelegen habe, könne auf sich beruhen, da nur einzelne Wirtschaftsgüter übergegangen seien.

Hinweis

1. Um gem. § 13a ErbStG steuerbegünstigtes Betriebsvermögen zu erwerben, muss das von Todes wegen oder durch Schenkung erworbene Vermögen sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F./§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. erfüllen. Beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen i.S. dieser Vorschriften verlangt dies die Aufrechterhaltung/Weiterführung der beim Erblasser oder Schenker bis zum Vermögensübergang vorhandenen Mitunternehmerstellung.

2. Scheidet ein Kommanditist, der auch Mitunternehmer ist, aus der KG aus und behält er sich bisheriges Sonderbetriebsvermögen zurück, wird dieses regelmäßig Privatvermögen. Zu dieser Rechtsfolge käme es allerdings dann nicht, wenn zwischen dem ausgeschiedenen Kommanditisten und der KG (bzw. deren Gesellschaftern) Rechtsbeziehungen von der Art fortbestünden, dass zivilrechtlich eine Innengesellschaft anzunehmen wäre. Außerdem müsste der vormalige Kommanditist im Rahmen dieser Innengesellschaft die Stellung eines Mitunternehmers haben. Man spräche dann von einer verdeckten oder faktischen Mitunternehmerschaft.

3. Beides – nämlich sowohl das Vorliegen einer Innengesellschaft als auch die Mitunternehmerstellung – setzen eine Beteiligung am laufenden Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschäftswert voraus. Zivilrechtlich zeigt sich darin die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks; steuerrechtlich drückt sich darin das Tragen eines Mitunternehmerrisikos aus. In der Praxis wird die Prüfung, ob zivilrechtlich eine Innengesellschaft vorliegt, häufig auf halber Strecke abgebrochen und sogleich auf die Prüfung einer Mitunternehmerschaft umgeschwenkt. Das ist zumeist unschädlich, weil die Anforderungen beide Male weitgehend identisch sind.

4. Solche Rechtsbeziehungen, die in der Zusammenschau auf eine Innengesellschaft und – über diese – auf eine Mitunternehmerschaft hinauslaufen, können sich auch unter Einbeziehung gegenseitiger Verträge wie Anstellungs-, Darlehens-, Miet- und Pachtverträgen ergeben. Allerdings muss dazu das den einzelnen Verträgen innewohnende Element des Leistungsaustauschs einem Zusammenwirken zu gemeinsamem Zweck gewichen sein.

5. Erhält etwa der ausgeschiedene Kommanditist als n...