Option zur Körperschaftsbesteuerung für Personenhandels- ... / 6 Wirkungsweise von Option und Rückoption

6.1 Option zur Körperschaftsbesteuerung

6.1.1 Wirkung der Option gem. § 1a Abs. 1 Sätze 1 bis 6

Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG als Formwechsel i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Fingiert wird dabei eine formwechselnde Umwandlung der optierenden Personenhandels- bzw. Partnerschaftsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, ohne dass sich die zivilrechtliche Rechtsform ändert. Der Formwechsel wird in entsprechender Anwendung der §§ 20 ff., 25 UmwStG so behandelt, als würde das Betriebsvermögen der optierenden Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft übertragen.

Derartige Umwandlungen und Einbringungen stellen nach Auffassung der Finanzverwaltung auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers generell Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens dar. Abweichend von den zivilrechtlichen Wertungen im UmwG gilt dies für ertragsteuerliche Zwecke ausdrücklich auch für den Formwechsel.^[1] Ertragsteuerlich handelt es sich in Folge dessen um einen gewinnrealisierenden Vorgang.

Eine steuerneutrale Optionsausübung ist nur unter den besonderen Voraussetzungen der §§ 20 ff., 25 UmwStG möglich. Bei Vorliegen der (materiellen) Voraussetzungen für die Buchwertfortführung ist zudem zu beachten, dass die Steuerneutralität in diesen Fällen nur auf gesonderten Antrag eintritt. Mithin ist in diesen Fällen neben dem Antrag auf Ausübung der Option ein weiterer, eigenständiger Antrag erforderlich, um die Steuerneutralität beim Übergang zur Körperschaftsbesteuerung sicherzustellen.^[2]

Mit Inkrafttreten des Wachstumschancengesetzes wurden in § 1a Abs. 1 Satz 7 Nr. 1 und 2 KStG weitere Antragsmöglichkeiten für die Neugründung einer Personengesellschaft sowie für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ergänzt.^[3] In diesen Fällen kann der Antrag bis zum Ablauf eines Monats nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags bzw. nach Anmeldung des Formwechsels beim Registergericht rückwirkend gestellt werden. Die Option gilt dann von Beginn der neuen Personengesellschaft an. In den Fällen des § 1a Abs. 1 Satz 7 Nr. 2 KStG soll es sich nach der Gesetzesbegründung nicht um einen § 1 UmwStG unterfallenden Formwechsel handeln, sodass das oben Gesagte insoweit nicht gilt.^[4] Ein Antrag gem. § 1 Abs. 1 Satz 7 Nr. 2 KStG begründet demnach weder eine Gewinnrealisation noch eine Sperrfrist.

[1] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Tz. 00.02.

[2] BMF, Schreiben v. 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, BStBl 2021 I S. 2212, Tz. 31.

[3] Art. 18 iVm Art. 35 Wachstumschancengesetz v. 27.3.2024.

[4] Vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drs. 20/8628, S. 191 ("Ertragsteuerlich handelt es sich dabei um einen nicht unter § 1 UmwStG fallenden Formwechsel einer Körperschaft in eine Körperschaft anderer Rechtsform").

6.1.2 Voraussetzungen für eine steuerneutrale Optionsausübung

Sachliche Voraussetzung für die Anwendung von § 20 UmwStG ist, dass eine qualifizierte Sachgesamtheit in Form eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils in eine (neue oder bereits bestehende) Kapitalgesellschaft eingebracht wird (§ 20 Abs. 1 UmwStG). Einbringender beim (fiktiven) Formwechsel ist der jeweilige Mitunternehmer. Die Ausübung der Option wird umwandlungssteuerlich so behandelt, als würden die Gesellschafter der optierenden Personengesellschaft ihre Mitunternehmeranteile in eine Kapitalgesellschaft einbringen. Gegenstand der Einbringung sind demnach die einzelnen Mitunternehmeranteile.^[1]

Auf den steuerlichen Formwechselstichtag hat die übernehmende Kapitalgesellschaft eine steuerliche Eröffnungsbilanz zu erstellen.^[2] Das übernommene Betriebsvermögen hat sie dabei grundsätzlich mit den gemeinen Werten anzusetzen (fiktiver Formwechsel als tauschähnlicher Vorgang). Hiervon abweichend kann die Kapitalgesellschaft auf Antrag in Einbringungsfällen die übertragenen Wirtschaftsgüter zu Buchwerten oder Zwischenwerten ansetzen.^[3] Die Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG hinsichtlich des übernommenen Betriebsvermögens der optierenden Gesellschaft ist indes nur insoweit zulässig, als keine gesetzliche Einschränkung greift. Dabei ist insbesondere Voraussetzung für einen Ansatz des Vermögens unterhalb des gemeinen Werts, dass die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen, mithin die steuerlichen Kapitalkonten der Mitunternehmer keinen negativen Wert aufweisen.^[4] Das Kapitalkonto des Mitunternehmers ist die Summe des Kapitalkontos gemäß Gesamthandsbilanz sowie etwaiger Sonder- und (positiver und negativer) Ergänzungsbilanzen.^[5]

Umwandlungssteuerlich erfasst die Option grundsätzlich die optierende Personengesellschaft und ihre Mitunternehmer als Ganzes. Eine selektive (Nicht-)Teilnahme einzelner Gesellschafter an dem fiktiven Formwechsel ist damit zwar nicht möglich. Allerdings führt die Fiktion eines Formwechsels im Zusammenhang mit der Optionsausübung dazu, dass aus Sicht der einbringenden Gesellschafter mehrere separate Einbringungsvorgänge bewirkt werden. Das Vorliegen der Vorausse...