Organschaft: Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter; Verlustüber­nahmevereinbarung bei Änderung des Aktienrechts

Leitsatz

1. Die Vereinbarung von Ausgleichszahlungen des beherrschenden Unternehmens an einen au­ßenstehenden Gesellschafter der beherrschten Ge­sellschaft steht der körperschaftsteuerrechtlichen ­Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrags entgegen, wenn neben einem bestimmten Festbetrag ein zusätzlicher Ausgleich gewährt wird, dessen Höhe sich am Ertrag der vermeintlichen Organgesellschaft orientiert und der zu einer lediglich anteiligen Gewinnzurechnung an den vermeintlichen Organträger führt (Bestätigung des Senatsurteils vom 4. März 2009, I R 1/08, BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407).

2. Eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft mit einer GmbH als Organgesellschaft setzt nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. voraus, dass ausdrücklich die Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG (in allen seinen Bestandteilen und in den jeweiligen Regelungsfassungen) vereinbart worden ist. Dieses Vereinbarungserfordernis bezieht sich auch auf solche Regelungsbestandteile des § 302 AktG, die zum Zeitpunkt des Abschlusses des Gewinnabführungsvertrags noch nicht in Kraft getreten waren (hier: § 302 Abs. 4 AktG). Im Falle der Änderung des § 302 AktG ist demnach eine dieser Vorschrift ent­sprechende Vereinbarung – durch Anpassung des ursprünglichen Gewinnabführungsvertrags – zu treffen.

Normenkette

§ 14 Abs. 1 Satz 1, § 16, § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG; § 302, § 304 AktG

Sachverhalt

Die Stadt B hielt zunächst unmittelbar 51 % des Stammkapitals der klagenden GmbH (Versorgungsbetrieb). B gliederte später ihren Bäder-Regiebetrieb auf eine neu gegründete GmbH (WB) aus und übertrug dieser die Mehrheitsbeteiligung. I. H. v. 49 % war die A-GmbH beteiligt, die zugleich den Betrieb der Klägerin führte. Nach dem Gesellschaftsvertrag erhielt die A-GmbH von dem ausgewiesenen Jahresüberschuss vorab eine Gewinnausschüttung. Der verbleibende Gewinn war im Verhältnis der Beteiligungsquoten aufzuteilen.

In 2004 schlossen die Klägerin und WB einen Gewinnabführungsvertrag (ertragsteuerliche Organschaft). Danach verpflichteten sich die Klägerin zur Abführung ihres gesamten Gewinns und die WB zur Übernahme etwaiger Jahresfehlbeträge. In Abs. 2 der in § 2 des Vertrags geregelten Verlustübernahme war die entsprechende Anwendung des § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG angeordnet. Kurze Zeit später fügte der Gesetzgeber mit Wirkung zum 15.12.2004 dem § 302 AktG einen vierten Absatz an. Dieser enthält eine Verjährungsregelung für den Verlustübernahmeanspruch des beherrschten Unternehmens.

§ 3 des Gewinnabführungsvertrags enthielt Bestimmungen für die Ausgleichszahlung an den außenstehenden Gesellschafter. Danach garantierte die WB, an diesen für jedes volle Geschäftsjahr eine jährliche Ausgleichszahlung i.H.v. ... EUR je 1.000 EUR Nennbetrag eines Geschäftsanteils zu leisten. Die WB verpflichtete sich weiterhin, jährlich einen variablen Zuschlag zur Ausgleichszahlung zu gewähren: Ausgangsgröße der Berechnung war der Jahresüberschuss der Klägerin vor Ergebnisabführung, Ausgleichszahlung und Ertragsteuern; davon waren die originäre bzw. fiktive GewSt und die fiktive KSt einschließlich des Solidaritätszuschlags sowie die feste Ausgleichszahlung in Abzug zu bringen. Das Ergebnis dieser Berechnung war schließlich mit der Beteiligungsquote zu multiplizieren. Im Falle eines negativen Rechenergebnisses sollte dieser Wert auf neue Rechnung vorgetragen werden und die Ausgangsgröße für die Berechnung der künftigen variablen Ausgleichszahlung mindern.

Auf dieser Grundlage erhielt die A-GmbH als außenstehende Gesellschafterin die vertraglich vereinbarten festen und variablen Ausgleichszahlungen. Die Verlustübernahmeregelung blieb (ohne Anpassung der Klausel an die Verjährungsregelung in § 302 Abs. 4 AktG) unverändert.

Das FA meinte, dass wegen der Höhe der Ausgleichszahlungen (zwischen 56 und 63 % des Jahresüberschusses der Klägerin) von einer Abführung "des gesamten Gewinns" nicht gesprochen werden könne. Die Klage blieb ohne Erfolg. Das FG sah die am Gewinn der Organgesellschaft orientierte Ausgleichsregelung als schädlich an. Es beanstandete zusätzlich die Verlustübernahmeregelung wegen des fehlenden Verweises auf § 302 Abs. 4 AktG (Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.11.2015, 6 K 386/13, Haufe-Index 9576375, EFG 2016, 1193).

Entscheidung

Der BFH folgte dem FG; die Revision der Klägerin war in der Sache erfolglos.

Hinweis

1. Es geht um die Frage der steuerrechtlichen Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses unter zwei Aspekten: Wird der "gesamte Gewinn" abgeführt, wenn eine Verpflichtung besteht, eine Ausgleichszahlung an den Minderheitsgesellschafter zu leisten (s. zu 2.), und wie sieht eine ordnungsgemäße Verlustübernahmeklausel aus (s. zu 3.)?

2. Zu den Ausgleichszahlungen der (vermeintlichen) Organgesellschaft: Zwar stehen solche Zahlungen der steuerrechtlichen Anerkennung einer Organschaft grundsätzlich nicht entgegen, weil § 16, § 17 Satz 1 KStG die Leistung von Ausgleichszahlungen an ­außenstehende Gesellschafter bei der Statuierung der Selbstversteuerungspflicht der Organgese...