Weitere Voraussetzung für eine Organschaft ist ein Gewinnabführungsvertrag (GAV). Darin verpflichtet sich die Organgesellschaft ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen. Da dessen Wirkung auch die Übernahme von Verlusten der Organgesellschaft durch den Organträger umfasst,[1] wird oftmals auch von einem Ergebnisabführungsvertrag (EAV) gesprochen.
Voraussetzungen
Damit auch steuerrechtlich eine Zurechnung von Gewinnen bzw. Verlusten der Organgesellschaft beim Organträger erfolgen kann, ist zunächst eine entsprechende zivilrechtliche Verpflichtung vonnöten. Diese erfordert, dass der GAV zivilrechtlich wirksam ist. Dazu bedarf es:
- einer schriftlichen Vereinbarung,[2]
- der Zustimmung der Gesellschafter mit 75 % der Stimmrechte,
- der Eintragung des GAV im Handelsregister der Organgesellschaft,[3]
- einer Mindestdauer für den GAV von 5 Jahren und
- der vertragsgemäßen Durchführung während der gesamten Geltungsdauer.[4]
Diese Voraussetzungen aus dem AktG gelten für eine GmbH nicht unmittelbar. Die Rechtsprechung[5] lässt aber keine Zweifel daran, dass die Vorschriften der §§ 291 ff. AktG zivilrechtlich entsprechend gelten. Steuerrechtlich ist dies durch einen Verweis in § 17 KStG auf die §§ 301, 302 AktG eindeutig.
Gesamter Gewinn
Damit eine Organschaft anerkannt werden kann, ist die Abführung des gesamten Gewinns erforderlich. Daraus wird gefolgert, dass im Zusammenhang mit einer atypisch stillen Gesellschaft an einer Kapitalgesellschaft (z. B. GmbH + atypisch Still) kein Organschaftsverhältnis möglich ist.[6] Dies haben das FG Düsseldorf[7]
und auch das FG Mecklenburg-Vorpommern[8]
bestätigt.
Mindestlaufzeit
Bei der durch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG geforderten Mindestlaufzeit mit 5 Jahren handelt es sich um Zeitjahre, nicht um Wirtschaftsjahre.[9] Diese Zeitspanne beginnt erst ab dem Jahr der Eintragung des GAV in das Handelsregister.
Vorsicht bei Mindestlaufzeit
In der Praxis scheitert eine Organschaft oftmals an der Mindestlaufzeit. So kann bereits eine später als gedacht erfolgte Eintragung im Handelsregister die Ursache für ein Scheitern sein.[10] Erfolgt die Eintragung z. B. nicht mehr im Dezember, sondern erst im Januar und ist die Vertragsdauer auf 5 fixe Jahre bestimmt, fehlt dann plötzlich 1 Jahr. Dem sollte durch eine geeignete vertragliche Formulierung vorgebeugt werden, z. B. einer Verlängerungsklausel.
Vorzeitige Beendigung
Eine vorzeitige Beendigung innerhalb der Mindestlaufzeit des GAV führt grundsätzlich dazu, dass die Organschaft von Beginn an nicht wirksam ist. Eine Kündigung etc. hat damit den rückwirkenden Wegfall der Organschaft zur Folge. Dies gilt auch steuerrechtlich, sodass die bisherigen Steuerbescheide zu ändern sind.
Eine Beendigung vor Ablauf von 5 Jahren kann nur dann unschädlich sein, wenn diese auf einem wichtigen Grund beruht, durch den ein Vertragspartner nicht in der Lage ist, seine vertragliche Verpflichtung zu erfüllen.[11] Die Finanzverwaltung[12] erkennt folgende wichtige Kündigungsgründe an:
- eine Veräußerung oder Einbringung der Organgesellschaft,
- die Verschmelzung oder Spaltung der Organgesellschaft oder des Organträgers bzw.
- eine Liquidation der Organgesellschaft oder des Organträgers.
In diesen Fällen bleibt es bei der steuerrechtlichen Wirkung des GAV für die bisherigen Wirtschaftsjahre der vertragsgemäßen Durchführung. Ebenso ist eine Kündigung des GAV nach Ablauf der 5 Jahre unschädlich. Die Organschaft fällt dann mit Beginn des Jahres der Kündigung weg. Eine Einschränkung brachten die KStR 2015: Stand bereits bei Vertragsabschluss die vorzeitige Beendigung des GAV fest, z. B. wegen einer geplanten Veräußerung der Organgesellschaft, lässt die Finanzverwaltung dies nicht mehr als wichtigen Kündigungsgrund gelten.[13]
Verlustübernahme
Erzielt die Organgesellschaft Verluste, ist der Organträger nach § 302 AktG verpflichtet, den entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen. Bei einer GmbH als Organgesellschaft muss nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG ausdrücklich vereinbart werden, dass eine dem § 302 AktG entsprechende Verlustübernahme erfolgt.[14]
Dazu wird im GAV meist auf § 302 AktG verwiesen oder der Gesetzestext abgedruckt, woraus sich aber in der Praxis ein Problem ergeben kann. Denn § 302 AktG wurde mehrfach geändert bzw. erweitert (z. B. neuer Abs. 4), sodass der EAV nicht mehr auf die zutreffende Fassung verwies bzw. diese nicht wiedergab. Eine unzutreffende Bezugnahme haben die Gerichte beanstandet, die Finanzverwaltung hat das aber toleriert.[15] Diese Unsicherheit ist nun bereinigt[16]: Der GAV muss einen sog. dynamischen Verweis enthalten: "(...) § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung".
Übergangsregelungen bei Verlustübernahme
Für die Praxis sind die damit einhergehenden Übergangsregelungen[17] wichtig. Danach wird ein dynamischer Verweis in allen Verträgen gefordert, die nach dem 26.2.2013 abgeschlossen oder geändert werden. Ältere insoweit unzutreffende GAV konnten geheilt werden, indem der dynamische Verweis bis zum 31.12.2014 aufgenommen wurde....
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