Partiarisches Darlehen - ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Partiarische Darlehen gehören neben Genussrechten ("Genussrechte") und der typischen stillen Gesellschaft ("Schachtelprivileg, internationales") zu den hybriden Finanzinstrumenten ("hybride Finanzinstrumente"). Als "hybrid" bezeichnet man Finanzinstrumente mit Fremdkapitalcharakter und gewinnabhängiger Vergütung. Diese nehmen eine Zwischenstellung zwischen Eigen- und Fremdkapital ein. Im internationalen Steuerrecht können hybride Finanzinstrumente Qualifikationskonflikte auslösen, indem die Vergütungen in dem einen Staat als Dividende, in dem anderen Staat als Zinsen behandelt werden. Dadurch können "weiße Einkünfte", aber auch doppelt besteuerte Einkünfte entstehen. Weiße Einkünfte eines unbeschränkt Stpfl. werden durch § 4k EStG verhindert, der Vorrang vor den Regelungen eines DBA hat ("Treaty Override"). Einzelheiten zu § 4k EStG vgl. "Hybride Finanzinstrumente".

2 Inhalt

Bei unbeschränkter Stpfl. sind Einkünfte aus partiarischem Darlehen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen. Sie sind nach § 34d Nr. 6 EStG ausl. Einkünfte, wenn der auskehrende Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausl. Staat hat. Die Auskehrung ist bei dem Empfänger stpfl. und unterliegt nicht § 8b Abs. 1 KStG.

Bei beschränkter Stpfl. bilden Auskehrungen auf partiarische Darlehen inl. Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. Bemerkenswert ist, dass Auskehrungen auf partiarische Darlehen, anders als Zinsen, ohne weitere Voraussetzungen zu inl. Einkünften führen, also keine inl. Sicherung erforderlich ist. Die Einkünfte unterliegen der KapESt von 25 %, die nach § 44a Abs. 9 EStG auf 15 % reduziert wird, wenn Ausschüttungsempfänger eine Kapitalgesellschaft ist. Diese Reduzierung der KapESt unterliegt aber den Voraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG ("Treaty Shopping").

In den DBA fallen Einkünfte aus partiarischen Darlehen regelmäßig unter den Zinsartikel entsprechend Art. 11 OECD-MA; in einigen DBA sind sie Dividenden gleichgestellt.^[1] Einige DBA gewähren dem Quellenstaat ein uneingeschränktes Quellensteuerabzugsrecht, wenn die Zahlungen bei dem auskehrenden Stpfl. von der Bemessungsgrundlage abziehbar sind. Das gilt auch dann, wenn die Einkünfte unter den Zinsartikel fallen.^[2]

Ist der Gläubiger der Auskehrungen auf das partiarische Darlehen in Deutschland ansässig, greift das internationale Schachtelprivileg nicht ein, und zwar auch dann nicht, wenn die Auskehrungen nach dem DBA als Dividenden behandelt werden ("Schachtelprivileg, internationales"). Ebenfalls nicht anwendbar ist § 8b Abs. 1 KStG, da es sich um Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG handelt, und damit nicht nach den in § 8b Abs. 1 S. 1 KStG aufgeführten Bestimmungen.

[1] Art. 9 Abs. 6 Buchst. b DBA Frankreich; Art. 10 Abs. 4 DBA Schweiz.

[2] Z. B. Ziff. 2 Protokoll DBA UK; Abschn. IX Protokoll DBA NL-neu; nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. b DBA Schweiz beträgt die Quellensteuer 30 %.

Literaturtipps

•	Staats, IStR 2016, 135
•	Dörrfuß/Zembrod, in Festgabe Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 1. Aufl. 2015, Nr. 18