Pensionsrückstellung / 1 Handelsrechtliche Bilanzierungsgrundsätze

1.1 Bilanzierung

Pensionszusagen in Form einer unmittelbaren Verpflichtung führen zu ungewissen Verbindlichkeiten. Unmittelbare Neuzusagen unterliegen handels- und steuerrechtlich einer Passivierungspflicht.

Für Altzusagen besteht ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht als zeitlich unbegrenzte Übergangsregelung.^[1] In der Handelsbilanz kann jährlich neu entschieden werden, ob Zuführungen und Nachholungen ganz, teilweise oder nicht vorgenommen werden. Die Ausübung des Wahlrechts soll für alle Altzusagen einheitlich vorgenommen werden.

Neuzusagen unterliegen handels- und steuerlich der Passivierungspflicht.

Für mittelbare Verpflichtungen besteht bei hinreichender Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht. Das Wahlrecht gilt unabhängig davon, ob es sich um eine Alt- oder eine Neuzusage handelt.^[2] In der Praxis erfolgt meist kein Ausweis mittelbarer Pensionsverpflichtung in der Handelsbilanz, sondern lediglich ein Bericht im Anhang.

Pensionsverpflichtungen entstehen durch vertragliche Vereinbarungen. Handelsrechtlich unterliegen auch mündliche Zusagen der Passivierungspflicht. Wegen des steuerrechtlichen Schriftformerfordernisses und aus Gründen der Beweisvorsorge werden Pensionszusagen in der Praxis regelmäßig schriftlich erteilt.

[1] Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 249 Rz 77-79.

[2] Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 249 Rz. 64.

1.2 Bewertung

Pensionsverpflichtungen sind in der Handelsbilanz mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Bewertungsstichtag ist der Abschlussstichtag. Die Berechnung des Erfüllungsbetrags richtet sich danach, ob eine nicht wertpapiergebundene oder eine wertpapiergebundene Verpflichtung vorliegt.^[1]

Wertpapiergebundene Pensionsverpflichtungen sind nach einem vereinfachten Bewertungsverfahren mit dem Zeitwert der Wertpapiere zu passivieren, wenn dieser einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Ein versicherungsmathematisches Pensionsgutachten ist in diesem Fall nicht erforderlich.^[2]

Der Erfüllungsbetrag nicht wertpapiergebundener Altersvorsorgeverpflichtungen wird handelsrechtlich grundsätzlich anhand eines frei wählbaren versicherungsmathematisch statistischen Bewertungsverfahren nach den Regeln der Versicherungsmathematik und unter Zugrundelegung angemessener Bewertungsparameter ermittelt.^[3] Zu den wesentlichen Bewertungsannahmen gehört die Verwendung von biometrischen Wahrscheinlichkeiten hinsichtlich des Eintritts biologischer Ereignisse wie Alter, Invalidität oder Tod.^[4] Am 20.7.2018 hat die Heubeck AG neue Richttafeln für die Bewertung nicht wertpapiergebundener Pensionsrückstellungen vorgelegt (sog. Heubeck-Richttafeln 2018 G). Sie ersetzen die bisher verwendeten Richttafeln 2005 G und tragen dem fortgesetzten Trend längerer Lebenserwartungen Rechnung. Erstmals werden bei den Richttafeln auch sozioökonomische Faktoren, wie den statistisch nachweisbaren Zusammenhang zwischen der Lebenserwartung und der Einkommenshöhe durch einen pauschalen Abschlag auf die Sterbewahrscheinlichkeiten berücksichtigt.^[5]

Künftige Veränderungen der Bewertungsparameter, Preis- und Wertsteigerungen sind zu berücksichtigen. Die Übernahme des steuerlichen Teilwerts in der Handelsbilanz scheidet aus.

Bei der Bewertung ist das Abzinsungsgebot ist zu beachten. Die Abzinsung erfolgt auf Basis eines von der Bundesbank aus den Marktzinsen ermittelten Rechnungszinssatzes. Der Rechnungszinssatz ermittelt sich bei Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den Marktzinsen der vergangenen 10 Jahre.^[6] Pensionsrückstellungen dürfen handelsrechtlich wahlweise pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzins abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit (Duration) von 15 Jahren ergibt.^[7]

Soweit den Pensionsverpflichtungen Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 S. 2 HGB gegenübersteht, ist handelsrechtlich eine Saldierung vorzunehmen.

[1] Bertram/Heusinger-Lange/Kessler, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 253 Rz. 75, 76.

[2] Bertram/Heusinger-Lange/Kessler, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 253 Rz. 100.

[3] Bertram/Heusinger-Lange/Kessler, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 253 Rz. 82.

[4] Bertram/Heusinger-Lange/Kessler, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 253 Rz. 77.

[5] Bertram/Heusinger-Lange, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 249 Rz 78.

[6] § 253 Abs. 2 S. 1, 4 HGB.

[7] § 253 Abs. 2 S. 2, 4 HGB.

1.3 Auflösung

Pensionsrückstellungen dürfen handels- und steuerrechtlich nur aufgelöst werden, wenn der Grund für die Rückstellungsbildung entfallen ist. Die Auflösung ist geboten, wenn der Versorgungsberechtigte verstirbt oder die zugesagten Versorgungsleistungen rechtswirksam herabgesetzt werden.^[1]

[1] Bertram, in Bertram/Kessler/Müller, HGB, 12. Auflage 2021, § 249 Rz. 106, 107.