Pensionsrückstellung / 2 Steuerrechtliche Besonderheiten

2.1 Bilanzierung

Das Steuerrecht sieht für die Passivierung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen in § 6a EStG Sonderregelungen vor. In der Steuerbilanz ist für Neuzusagen eine Rückstellung nach Maßgabe des § 6a EStG zu bilden (Passivierungsgebot). Für Altzusagen existiert ein handels- und steuerrechtliches Passivierungswahlrecht.

Die Versorgungsverpflichtung muss im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses oder eines anderen Rechtsverhältnisses begründet sein. Denkbar ist z. B. auch ein Dienstvertrag, ein Werkvertrag, ein Geschäftsbesorgungsvertrag oder Geschäftsführung ohne Auftrag.^[1]

Steuerrechtlich unterliegen mittelbare Verpflichtungen aus Pensionszusagen einem Passivierungsverbot. Die Passivierung nach § 6a EStG in der Steuerbilanz setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Pensionsleistungen selbst an den Pensionsberechtigten zu erbringen hat.

Der steuerliche Ansatz einer Pensionsrückstellung erfordert die Erteilung einer Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung in Schriftform. Zivilrechtlich ist die Schriftform nicht notwendig.

Wichtig

Schriftformerfordernis

Als Schriftform gilt jede schriftliche Festlegung, aus der sich der Pensionsanspruch nach Art und Höhe ergibt. Bei Gesamtzusagen ist eine schriftliche Bekanntmachung in geeigneter Form nachzuweisen, z. B. durch ein Protokoll über den Aushang im Betrieb. Die Schriftform muss am Bilanzstichtag vorliegen.

Die Vereinbarung muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzung und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.^[2] Pensionszusagen sind auch nach Einführung des sog. Eindeutigkeitsgebots anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist.^[3] Inhaltliche Unklarheiten gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen.^[4]

Pensionsverpflichtungen, die ohne schriftliche Bestätigung oder nur auf Basis eines protokollierten Gesellschafterbeschlusses ohne schriftliche Bekanntgabe an den Begünstigten, auf betrieblicher Übung unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes beruhen, berechtigen nicht zur Bildung einer Rückstellung in der Steuerbilanz.^[5]

Die Pensionszusage darf keine Widerrufsvorbehalte enthalten, der es dem Verpflichtenden ermöglicht, den Zusageumfang nach Belieben zu mindern oder zu entziehen. Ein unschädlicher Vorbehalt liegt vor, wenn der Widerruf der Zusage bei geänderten Verhältnissen nur nach billigem Ermessen, z. B. bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, erfolgen kann.^[6] Die Pensionsleistung darf nicht von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängen.^[7]

Die Pensionsrückstellung ist erstmals in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahrs auszuweisen, in dem die Versorgungszusage erfolgt ist. Eine Bilanzierung ist steuerlich nur zulässig, wenn der Pensionsberechtigte das nach § 6 Abs. 2 EStG maßgebende Mindestalter vollendet hat oder die Anwartschaft unverfallbar ist.^[8]

[1] Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 41. Auflage 2022, § 6a Rz. 75.

[2] § 6a Abs. 1 Nr. 3 2. HS EStG.

[3] BFH, Urteil v. 10.7.2019, XI R 47/17, BStBl 2019 II S. 760.

[4] Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 41. Auflage 2022, § 6a Rz. 15; BFH, Urteil v. 23.7.2019, XI R 48/17, BStBl 2019 II S. 763.

[5] Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 41. Auflage 2022, § 6a Rz. 15.

[6] R 6a Abs. 3 – 6 EStR enthält Beispiele und Formulierungen zur Abgrenzung schädlicher und unschädlicher Vorbehalte.

[7] Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 41. Auflage 2022, § 6a Rz. 10.

[8] Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 41. Auflage 2022, § 6a Rz. 43, 44.

2.2 Bewertung

Pensionsrückstellungen sind in der Steuerbilanz höchstens mit dem nach Maßgabe des § 6a EStG berechneten Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen. Ausgangswert ist der Barwert der künftigen Pensionsleistungen.^[1] Bei der Abzinsung ist zwingend ein Rechenzinsfuß von 6 % zu berücksichtigen. Die Ermittlung hat nach anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu erfolgen.^[2]

Der handelsrechtliche Rückstellungsbetrag ist steuerlich ohne Belang. Nach Eintritt des Versorgungsfalls ist der Barwert der künftigen Ansprüche zu passivieren. Künftige Pensionssteigerungen sind nicht berücksichtigungsfähig.

Steuerlich existiert ein Nachholverbot für in vergangenen Wirtschaftsjahren zulässige, aber nicht vorgenommene Zuführungen zur Pensionsrückstellung. Das Nachholverbot ist z. B. ausnahmsweise nicht zu beachten, wenn die zu niedrige Rückstellung durch staatliche Stellen oder eine überholte Rechtsprechung veranlasst ist oder auch bei Eintritt des Versorgungsfalls.^[3]

Zulässige Erstzuführungs- und Nachholungsbeträge dürfen gleichmäßig auf mindestens 3 Jahre verteilt werden. Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, hat eine Verteilung zu erfolgen.^[4] Bei Erhöhung des Pensionsanspruchs sind weitere Besonderheiten zu beachten.^[5]

[1] Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 41. Auflage 2022, § 6a Rz. 51.

[2] § 6a Abs. 3 S. 3 EStG.

[3] Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 41. Auflage 2022, § 6a Rz. 62.

[4] § 6a Abs. 4...