Pensionsrückstellung bei Betrieb gewerblicher Art – Bilanzänderung wegen nicht berücksichtigter Rückstellungsbildung für Beihilfeleistungen

Leitsatz

1. Werden in einem Betrieb gewerblicher Art Beamte der Trägerkörperschaft eingesetzt, so mindern die Pensionsverpflichtungen der Trägerkörperschaft den Gewinn des Betriebs gewerblicher Art jedenfalls dann nicht, wenn die Trägerkörperschaft Mitglied einer Versorgungskasse ist und spätere Versorgungsleistungen an die Beamten nach den am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von dieser Versorgungskasse erbracht werden.

2. Eine im Jahr 1995 aufgestellte Bilanz, in der für zukünftige Beihilfeleistungen an Arbeitnehmer keine Rückstellung gebildet wurde, kann nicht nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StBereinG 1999 berichtigt werden.

Normenkette

§ 4 Abs. 2 Satz 1, § 5 Abs. 1, § 6a EStG, § 249 Abs. 1 HGB, Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB

Sachverhalt

Der Kläger, ein Landkreis, unterhielt im Streitjahr (1994) einen Eigenbetrieb i.S.d. Hessischen Eigenbetriebsgesetzes. Darin beschäftigte er u.a. zwei Beamte, von denen einer mit 100 % und der andere mit 25 % seiner Arbeitskraft im Eigenbetrieb tätig war. Der eine Beamte (A) war vor dem 1.1.1987, der andere (B) nach dem 31.12.1986 in den Dienst des Klägers getreten.

Der Kläger ist Mitglied einer Versorgungskasse (Kasse), nach deren Satzung er Anspruch auf Ausgleich seiner Versorgungslasten hat. Danach galt:

Ein Mitglied der Kasse muss alle Beamtinnen und Beamten, die eine Anwartschaft auf eine beamtenrechtliche Versorgung haben oder denen eine solche Versorgung gewährt werden kann, unverzüglich nach deren Ernennung oder der Zusicherung der beamtenrechtlichen Versorgung bei der Kasse anmelden. Eine Mitgliedschaft endet bei Auflösung des Mitglieds oder wenn das Mitglied keine anmeldepflichtigen Beamten mehr beschäftigt und die Kasse für Versorgungsberechtigte dieses Mitglieds keine Leistungen mehr erbringen muss; von diesem Zeitpunkt an stehen weder dem Mitglied noch der Kasse Ansprüche auf Leistungen zu. Ein ausscheidendes Mitglied hat keinen Anspruch auf einen Teil am Vermögen der Kasse oder auf Erstattung erbrachter Leistungen.

Rechte und Pflichten werden nur zwischen der Kasse und den einzelnen Mitgliedern begründet. Die Kasse übernimmt alle Versorgungsleistungen, die das Mitglied für die ihr zugeführten Bediensteten nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder nach einer entsprechenden dienstvertraglichen Regelung erbringen muss. Im Zweifel richten sich ihre Leistungen nach dem hessischen Beamtenrecht. Die Kasse stellt die Versorgungsleistungen fest und zahlt sie unmittelbar an den Versorgungsberechtigten aus; die Bescheide über die erstmalige Festsetzung von Versorgungsleistungen werden jedoch von dem jeweiligen Mitglied erstellt und dem Versorgungsberechtigten bekannt gegeben. Die Kasse erhebt gegenüber ihren Mitgliedern eine Umlage, deren Höhe sich nach den umlagepflichtigen Bezügen der Bediensteten richtet.

Der Kläger zog in der Gewinnermittlung für den Eigenbetrieb die an die Kasse gezahlten und auf den Eigenbetrieb entfallenden Umlagen als Betriebsausgaben ab. Eine Rückstellung für die Versorgungsverpflichtung bildete er in der Bilanz des Eigenbetriebs zunächst nicht. Auf dieser Basis erging ein KSt-Bescheid für das Streitjahr, der gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand.

Im Jahr 1997 beantragte der Kläger beim FA die Zustimmung zu einer Bilanzänderung. Er wolle für alle noch nicht festsetzungsverjährten Zeiträume ab 1991 für die im Eigenbetrieb beschäftigten Beamten Pensionsrückstellungen bilden. Das FA erließ im Anschluss an eine Außenprüfung zwar einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten KSt-Bescheid, in dem es aber Pensionsrückstellungen nicht berücksichtigte. In dem deshalb eingeleiteten Klageverfahren machte der Kläger außerdem geltend, in der Bilanz des Eigenbetriebs sei eine Rückstellung für künftige Beihilfeverpflichtungen gegenüber A und B zu bilden.

Das FG wies die Klage ab (EFG 2004, 1246).

Entscheidung

Der BFH bestätigte das FG-Urteil im Ergebnis:

Zum einen fehle es an der vom FG festgestellten drohenden Inanspruchnahme der Klägerin für Versorgungsleistungen der Kasse.

Zum anderen scheide die begehrte Bilanzberichtigung aus, weil die Klägerin bei Aufstellung der Bilanz im guten Glauben gehandelt habe, "richtig zu liegen". Sie habe sich seinerzeit der Verwaltungspraxis zu den künftigen Beihilfeleistungen uneingeschränkt angeschlossen. So gesehen könne sie jetzt keinen Nektar daraus saugen, dass der BFH zwischenzeitlich anders entschieden habe und die Verwaltung ihre bisherige Praxis aufgegeben habe.

Hinweis

1. Der erste Teil des Urteils betrifft die kontroverse Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art Versorgungsleistungen für bei ihm tätige Beamte gem. § 6a EStG passivieren darf, wenn die Versorgungsleistungen von einer Versorgungskasse geleistet werden. Die Kasse wird regelmäßig durch Umlagen finanziert, ob im Versorgungsfall in ausreichendem Maß ist Sache des Einzelfalls.

Es ließe sich hier argumentieren, die Leistungserbringung des Trägerunternehmens gegenüber der Kasse sei gegenüber dem Versorgungsempfänger ledigl...