Pensionszusage an (beherrschende) Gesellschafter-Geschäf ... / 2. Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)

Pflicht zur Passivierung: Unter den Voraussetzungen des § 6a EStG darf eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz gebildet werden. Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) wurde in der Vergangenheit aus dem "darf" ein Ansatzzwang. Nach Auffassung des BMF gilt dies auch nach den Änderungen im § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG unverändert, d.h., dass unter den Voraussetzungen des § 6a EStG ein Passivierungsgebot von Pensionsrückstellungen besteht.^[3]

Erstmalige Bildung: Nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG darf eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz erstmals vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei erstmals nach dem 31.12.2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet.

Weitere Bilanzierungsvoraussetzungen: § 6a Abs. 1 und 2 EStG enthalten darüber hinaus u.a. folgende Bilanzierungsvoraussetzungen für Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz:

	(1) Rechtsanspruch des Pensionsberechtigten auf einmalige oder laufende Pensionszahlungen;
	(2) schriftlich erteilte Pensionszusage mit eindeutigen Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der künftigen Leistungen; das Schriftformgebot gilt nicht nur für die Ursprungszusage, sondern auch für die späteren Änderungen;[4]
	(3) keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen;
	(4) kein Vorbehalt, dass die Pensionsanwartschaft oder -leistung gemindert oder entzogen werden kann.

Zu (4): Die Pensionsanwartschaft darf nicht aufgrund eines Vorbehaltes nach dem freien Belieben des Verpflichteten gemindert oder entzogen werden. Ein solcher schädlicher Vorbehalt liegt auch vor, wenn die Zusage durch Auszahlung des Teilwertes der Versorgungsverpflichtung vom Arbeitgeber abgefunden werden darf:

• vgl. R 6a Abs. 3 EStR: schädlicher Vorbehalt
• vgl. R 6a Abs. 4 EStR: unschädlicher Vorbehalt

Beraterhinweis Wird eine der in § 6a EStG genannten formalen Voraussetzungen nicht erfüllt, führt dies zu einem Bilanzierungsverbot in der Steuerbilanz. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot wird somit ausgehebelt und das Maßgeblichkeitsgebot durchbrochen. Eine eventuell in der Steuerbilanz gebildete Pensionsrückstellung ist in der ersten noch änderbaren Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen.^[5]

§ 6a EStG verlangt kein Mindestpensionsalter: Der BFH hat mit Urteil v. 11.9.2013 – I R 72/12^[6] klargestellt, dass nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6a EStG bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen hinsichtlich des Pensionsalters ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles abzustellen ist. Maßgebend seien dabei die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Zusageerteilung. Abweichend von R 6a Abs. 8 EStR schreibe das Gesetz auch bei Versorgungszusagen gegenüber beherrschenden Gesellschafter-GF kein Mindestpensionsalter vor.^[7]

Problem des sog. Nachholverbots: Da in einem Geschäftsjahr der Pensionsrückstellung nur der Betrag zugeführt werden darf, der dem Unterschied zwischen dem Teilwert am Schluss des Geschäftsjahres und dem Teilwert am Schluss des vorherigen Geschäftsjahres entspricht, ergibt sich daraus faktisch ein Nachholverbot für früher mögliche, aber nicht durchgeführte Zuführungen (§ 249 HGB; § 6a Abs. 4 S. 1 EStG). Beachten Sie: Dies gilt auch bei rechtsirrtümlich zu niedriger Pensionsrückstellung^[8] und bei Berechnungsfehlern.^[9]

Ausnahmen vom Nachholverbot:

• Das Nachholverbot gilt nicht, wenn am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres eine Pensionsverpflichtung bestand, für die in der Vorjahresbilanz keine Rückstellung gebildet werden konnte.
• Entsprechendes gilt, wenn zwar in der Vorjahresbilanz eine Pensionsrückstellung gebildet wurde, diese aber nur einen Teil der bestehenden Verpflichtung abdecken durfte.^[10]
• Ist eine Rückstellung nicht gebildet worden, weil ihr die BFH-Rechtsprechung entgegenstand, so führt die Aufgabe dieser Rechtsprechung nicht dazu, dass für die Zeit bis zur Aufgabe dieser Rechtsprechung das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG gilt. Die Rückstellung kann spätestens in dem Jahr, in dem die Rechtsprechung aufgegeben wird, in vollem Umfang nachgeholt werden.^[11]
• Das Nachholverbot ist auch bei Pensionsrückstellungen anzuwenden, die in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr aufgrund einer zulässigen Bewertungsmethode niedriger als möglich bewertet worden sind.^[12]
• Beruht der fehlende oder fehlerhafte Ansatz einer Pensionsrückstellung auf einem Rechtsirrtum, ist das Nachholverbot anzuwenden. Das gilt unabhängig davon, ob nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles eine willkürliche Gewinnverschiebung anzunehmen ist.^[13]
• Wurde infolge eines Berechnungsfehlers eine Pensionsrückstellung in einer früheren Bilanz mit einem Wert angesetzt, der unterhalb des Teilwerts liegt, greift das Nachholverbot.^[14]

Beraterhinweis Das Nachholverbot geht dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammen...