Pensionszusage an (beherrschende) Gesellschafter-Geschäftsführer (GmbHStB 2024, Heft 3, S. 83)

Aktuelle Problemfelder

[Ohne Titel]

LRD Dipl.-Finw. Wilfried Apitz^[*]

Eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer (GF) ist steuerlich nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarung einem Fremdvergleich standhält. Die gefestigte BFH-Rechtsprechung verlangt, dass die Pension, welche eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-GF zusagt, aus Sicht des Zusagezeitpunkts erdienbar sein muss. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, auf dessen mutmaßliches Verhalten es für den hypothetischen Fremdvergleich ankommt, würde einem Angestellten eine Altersversorgung regelmäßig nur dann versprechen, wenn dieser noch für einen hinreichend langen Zeitraum für das Unternehmen tätig ist. Der vorliegende Beitrag erläutert die zweistufige Prüfung der steuerlichen Anerkennung von Pensionszusagen und zeigt auf, welche offenen Fragen momentan beim BFH in diesem Zusammenhang anhängig sind.

[*] Der Autor war Dienststellenleiter eines Finanzamts in NRW.

1. Allgemeine Grundsätze

Prüfung der steuerlichen Anerkennung: Die Prüfung der steuerlichen Anerkennung von Pensionszusagen erfolgt in zwei Schritten:

• In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die steuerliche Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG dem Grunde und der Höhe nach gebildet werden kann.
• Bei steuerlicher Anerkennung der Pensionsrückstellung ist in einem zweiten Schritt das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gem. § 8 Abs. 3 S. 2 EStG zu prüfen.

vGA: Unter einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.^[1] Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.^[2] Beachten Sie: Diese Grundsätze sind auch bei der Erteilung einer Pensionszusage zu beachten.

[1] Vgl. z.B. BFH v. 4.9.2002 – I R 48/01, BFH/NV 2003, 347 und BFH v. 22.10.2003 – I R 37/02, BStBl. II 2004, 121 = GmbH-StB 2004, 35 (Görden).

[2] BFH v. 16.3.1967 – I 261/63, BStBl. III 1967, 626.

2. Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)

Pflicht zur Passivierung: Unter den Voraussetzungen des § 6a EStG darf eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz gebildet werden. Über den Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) wurde in der Vergangenheit aus dem "darf" ein Ansatzzwang. Nach Auffassung des BMF gilt dies auch nach den Änderungen im § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG unverändert, d.h., dass unter den Voraussetzungen des § 6a EStG ein Passivierungsgebot von Pensionsrückstellungen besteht.^[3]

Erstmalige Bildung: Nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG darf eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz erstmals vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte bei erstmals nach dem 31.12.2017 zugesagten Pensionsleistungen das 23. Lebensjahr vollendet.

Weitere Bilanzierungsvoraussetzungen: § 6a Abs. 1 und 2 EStG enthalten darüber hinaus u.a. folgende Bilanzierungsvoraussetzungen für Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz:

	(1) Rechtsanspruch des Pensionsberechtigten auf einmalige oder laufende Pensionszahlungen;
	(2) schriftlich erteilte Pensionszusage mit eindeutigen Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der künftigen Leistungen; das Schriftformgebot gilt nicht nur für die Ursprungszusage, sondern auch für die späteren Änderungen;[4]
	(3) keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen;
	(4) kein Vorbehalt, dass die Pensionsanwartschaft oder -leistung gemindert oder entzogen werden kann.

Zu (4): Die Pensionsanwartschaft darf nicht aufgrund eines Vorbehaltes nach dem freien Belieben des Verpflichteten gemindert oder entzogen werden. Ein solcher schädlicher Vorbehalt liegt auch vor, wenn die Zusage durch Auszahlung des Teilwertes der Versorgungsverpflichtung vom Arbeitgeber abgefunden werden darf:

• vgl. R 6a Abs. 3 EStR: schädlicher Vorbehalt
• vgl. R 6a Abs. 4 EStR: unschädlicher Vorbehalt

Beraterhinweis Wird eine der in § 6a EStG genannten formalen Voraussetzungen nicht erfüllt, führt dies zu einem Bilanzierungsverbot in der Steuerbilanz. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot wird somit ausgehebelt und das Maßgeblichkeitsgebot durchbrochen. Eine eventuell in der Steuerbilanz gebildete Pensionsrückstellung ist in der ersten noch änderbaren Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen.^[5]

§ 6a EStG verlangt kein Mindestpensionsalter: Der BFH hat mit Urteil v. 11.9.2013 – I R 72/12^[6] klargestellt, dass nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6a EStG bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen hins...