Pensionszusage: Vorsichtsmaßnahmen beim (Teil-)Verzicht

Zusammenfassung

Überblick

In vielen deutschen GmbHs genießen gerade die (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) im Hinblick auf ihre privilegierte Stellung eine besonders üppig ausgestaltete betriebliche Altersversorgung. Diese zugesagten Versorgungen lösen im Einzelfall ganz immense finanzielle Belastungen aus. Um diesen zu begegnen, wird in aller Regel eine Rückdeckungsversicherung für den Todes- und Erlebensfall des GGF abgeschlossen, um in der späteren Auszahlungsphase Liquiditätsengpässe zu vermeiden. Viele Unternehmen haben jedoch bei Abschluss dieser Versicherungen – möglicherweise angesichts der hohen Versicherungsprämien – bewusst oder mangels besserer Kenntnis nicht darauf geachtet, dass die Versicherung in gleichem Umfang anwächst wie die zugesagte Versorgung (sog. kongruente Rückdeckung). Im Laufe der Jahre entwickeln sich in solchen Fällen die Versorgungszusage und die Kapitaldeckung aus der Rückdeckungsversicherung aus Sicht der Gesellschaft sehr ungünstig auseinander. Es entstehen so erhebliche Finanzierungslücken.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Finanzverwaltung hat sich mit BMF-Schreiben v. 14.8.2012, BStBl 2012 I S. 874 zur ertragsteuerlichen Behandlung des Verzichts eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine Pensionsanwartschaft gegenüber seiner Kapitalgesellschaft geäußert.

1 GmbH in der Krise

Gerät die GmbH in eine Krise, ist, gerade im Hinblick auf die Versorgungszusage, guter Rat teuer. Das gilt aber auch dann, wenn sich der GGF von seinen Gesellschaftsanteilen, z. B. durch Verkauf, trennen möchte. Wer wird dann schon den Anteil mit einer solch risikobehafteten Schuld und dann auch noch zu einem hohen Kaufpreis übernehmen wollen? In solchen Fällen kann es sich anbieten, dass der GGF vor Verkauf oder bei Eintritt einer Krise auf die unverfallbare Versorgungszusage (vollständig) verzichtet.

Hinweis

Gesetzliche oder vertragliche Unverfallbarkeit

Die Unverfallbarkeit einer Versorgungszusage tritt bei Gesellschafter-Geschäftsführern, die den Regelungen des BetrAVG unterliegen, ein, wenn die Voraussetzungen des § 1b Abs. 1 BetrAVG erfüllt sind. Bei Alleingesellschafter-Geschäftsführern oder Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführern, die nicht den Regelungen des BetrAVG unterliegen, kann allerdings hinsichtlich der Pensionszusage eine Unverfallbarkeit unter Hinweis auf § 1b Abs. 1 BetrAVG vertraglich in der Zusage vereinbart werden.

Neben dem völligen Verzicht auf die Zusage wird in der Praxis auch teilweise erwogen, nur auf den künftig zu erdienenden Teil der Zusage (sog. future service) zu verzichten. Im Ergebnis wird die Zusage dann auf den Verzichtszeitpunkt eingefroren.

Führt der (Teil-)Verzicht zwar dazu, dass die Zusage (teilweise) die Bilanz nicht mehr belastet, können sich aber unerwünschte steuerliche Nebenfolgen beim GGF ergeben, der den Verzicht ausspricht bzw. annimmt.

Im Einzelfall besteht die Gefahr, dass die Finanzverwaltung bei diesen Gestaltungen auf der Seite des Gesellschafters im Zeitpunkt des Verzicht den Zufluss von Arbeitslohn fingiert und in der Folge dann auch noch eine verdeckte Einlage mit entsprechenden Anschaffungskosten auf die Beteiligung vermutet.

Hinweis

Verzicht auf verfallbare Anwartschaft

Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf eine (noch) verfallbare Pensionsanwartschaft, löst dieses keine verdeckte Einlage bzw. keinen Zufluss von Arbeitslohn auf der Ebene des Gesellschafters aus, weil aufgrund der Verfallbarkeit kein einlagefähiger Vermögensvorteil vorliegt.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 8.6.2011, I R 62/10, BFH/NV 2011 S. 2117.

2 Überblick über die Folgen des Verzichts

Verzichtet der GGF aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf seine werthaltige Pensionszusage, führt dies nach der Rechtsprechung des BFH^[1] auf der Ebene des Gesellschafters steuerrechtlich zum Zufluss von Arbeitslohn und zu einer verdeckten Einlage in gleicher Höhe. Gleichzeitig fallen beim Gesellschafter nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung an. Auf der Ebene der Gesellschaft entfällt die Rückstellung. Der daraus resultierende Gewinn wird im Rahmen der Körperschaftsteuererklärung der Gesellschaft durch Gegenrechnung der verdeckten Einlage wieder kompensiert.

Für den Fall, dass der GGF auf eine nicht mehr voll werthaltige Zusage verzichten sollte, entfällt durch den Verzicht auch die Rückstellung in der Steuerbilanz. Auf der Seite des GGF kommt es aber, insoweit als die Zusage nicht mehr werthaltig ist, nicht zum Zufluss von Arbeitslohn.

Festzuhalten bleibt, dass im Fall des vollständigen Verzichts auf die Zusage dem GGF ein Schreckensszenario droht: Durch den vollständigen Verzicht kommt es zu einem fingierten Zufluss von Arbeitslohn, für welchen die Finanzverwaltung auch noch Lohnsteuer fordert, ohne dass der GGF tatsächlich die in Rede stehenden Mittel jemals in den Händen gehalten hätte.

In dieser Situation wird in der Praxis vielfach darüber nachgedacht, nicht vollständig, sondern nur auf den noch nicht erdienten Teil der Zusage (future service) zu verzichten. Der bereits erdiente Teil (past service) soll hingegen erhalten ...