Personengesellschaft (allgemein) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Die Besteuerung von Personengesellschaften bietet im internationalen Steuerrecht besondere Schwierigkeiten.^[1] Nach deutschem Steuerrecht sind Personengesellschaften, obwohl sie handelsrechtlich Rechtsfähigkeit besitzen, nicht selbst Steuersubjekt für die ESt. Vielmehr werden die Ergebnisse der Personengesellschaft steuerlich bei den Gesellschaftern erfasst und entsprechend ausl. Steuern bei den Gesellschaftern angerechnet.^[2] Aus deutscher Sicht werden Personengesellschaften damit transparent besteuert und die Betriebsstätten der Personengesellschaft anteilig den Gesellschaftern zugerechnet. Andere Staaten besteuern Personengesellschaften dagegen intransparent, also als eigenständige Steuersubjekte. Dazu kommt, dass z. B. in den USA die Wahlmöglichkeit besteht, Gesellschaften als transparent oder intransparent besteuern zu lassen. Daraus können Qualifikationskonflikte (vgl. "Qualifikationskonflikt") entstehen (vgl. "Personengesellschaft (intransparente)"). Ein weiteres Problem bilden die Sondervergütungen, die in Deutschland nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, in anderen Staaten aber als Zinsen, Lizenzgebühren oder Miet- und Pachtzinsen besteuert werden (vgl. "Personengesellschaft (Sondervergütungen)").

[1] Zur Ansicht der Finanzverwaltung vgl. BMF v. 26.9.2014, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, 1258.

[2] BMF v. 26.9.2014, IV B 2 – S 1300/09/10003, Tz. 2.1.2, BStBl I 2014, 1258.

2 Inhalt

Unabhängig davon, ob eine Gesellschaft nach deutschem oder ausl. Recht gegründet ist und ihren Sitz bzw. ihre Geschäftsleitung im Inland oder Ausland hat, wird nach deutschem Recht entschieden, ob es sich um eine Personengesellschaft oder eine Körperschaft handelt. Dies geschieht durch den sog. Typenvergleich.^[1] Eine Liste der Qualifizierung ausl. Gesellschaftsformen nach deutschem Steuerrecht enthält der Anhang I zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen.^[2] Diese Qualifizierung nach deutschem Recht ist unabhängig von der steuerlichen Behandlung der Gesellschaft im Ausland.

Besteht kein DBA, ist nach deutschem Steuerrecht zu entscheiden, ob die Personengesellschaft gewerblich tätig und daher Mitunternehmerschaft ist, oder ob sie vermögensverwaltend tätig ist. Ist sie gewerblich tätig oder gilt sie aufgrund der Geprägeregelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder der Infektionswirkung als gewerblich, erzielen die Gesellschafter gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG. Sind die Gesellschafter im Inland ansässig, richtet sich nach § 34d Nr. 2 EStG, ob die aus der Mitunternehmerschaft fließenden Einkünfte ausl. sind und daher darauf ruhende ausl. Steuern anrechenbar sind.

Ist der Gesellschafter im Ausland ansässig, ist nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu entscheiden, ob die Einkünfte aus der Personengesellschaft inländisch sind und damit der beschr. Steuerpflicht unterliegen (vgl. "Beschränkte Steuerpflicht"). Hat die Personengesellschaft ihre Geschäftsleitung im Inland, wird dies mit Ausnahme der Einkünfte aus ausl. Betriebsstätten der Fall sein, da die Geschäftsleitung nach § 12 S. 2 Nr. 1 AO eine Betriebsstätte begründet.

Ist die Personengesellschaft nicht gewerblich, sondern vermögensverwaltend tätig, sind die Einkünfte bei den Gesellschaftern als Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu erfassen. Ob ausl. Einkünfte vorliegen, richtet sich dann nach § 34d Nr. 6, 7, ggf. auch Nr. 8 Buchst. b EStG, ob der beschr. Steuerpflicht unterliegende inländische Einkünfte bestehen, richtet sich nach § 49 Abs. 1 Nr. 5, 6, ggf. auch nach Nr. 8 EStG.

Besteht ein DBA, tritt neben die geschilderte Qualifikation nach deutschem Recht die u. U. abweichende Qualifikation nach DBA. Eine transparent behandelte Personengesellschaft ist selbst nicht abkommensberechtigt, da sie nach dem DBA zwar "Person" ist, aber nicht "ansässig" entsprechend Art. 4 Abs. 1 OECD-MA ist, da sie nicht selbst stpfl. ist. Entsprechend Art. 1 OECD-MA sind nur in einem Vertragsstaat ansässige Personen abkommensberechtigt. Stattdessen sind die Gesellschafter abkommensberechtigt, indem ihnen die Besteuerungsgrundlagen der Gesellschaft anteilig zugerechnet werden. In einzelnen DBA jedoch kann bestimmt sein, dass Personengesellschaften selbst abkommensberechtigt sind.^[3]

Bei gewerblich tätigen Personengesellschaften werden den Gesellschaftern die Betriebsstätten der Personengesellschaft anteilig zugerechnet, wenn die Personengesellschaft nicht selbst abkommensberechtigt ist. Nach nationalem Recht liegen ausl. Einkünfte vor, wenn die Voraussetzungen des § 34d Nr. 2 EStG erfüllt sind. Ob die Einkünfte aus der Personengesellschaft der beschr. Steuerpflicht unterliegende inländische Einkünfte sind, richtet sich nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Abkommensrechtlich richtet sich das Besteuerungsrecht entsprechend Art. 7 OECD-MA nach dem Betriebsstättenprinzip.

Verfahrensrechtlich sind die Einkünfte der Gesellschafter nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO gesondert festzustellen, wenn dies für die inländische Besteuerung von Bedeutung ist. Handelt es sich um...