Personengesellschaft: Gesellschaftsvertragliche Nachfolg ... / 4.2 Steuerkonsequenzen

4.2.1 Nur der qualifizierte Miterbe wird Mitunternehmer

Einkommensteuerlich rückt allein der durch die Klausel begünstigte Miterbe in die Mitunternehmerstellung des Erblassers ein. Die nichtqualifizierten Miterben werden keine Gesellschafter und dementsprechend keine Mitunternehmer.^[1] Der Nachfolger-Erbe muss das Kapitalkonto des Erblassers fortführen.^[2] Weder beim Erblasser noch bei den nicht zu Gesellschaftern berufenen Miterben entsteht ein Gewinn. Die Anteile am laufenden Gewinn stehen dem qualifizierten Miterben ab dem Erbfall zu.

Hinweis

Ausgleichsschuld: Weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlös

Die Ausgleichsschuld des Nachfolger-Miterben führt weder bei diesem zu Anschaffungskosten noch beim Erblasser bzw. bei den übrigen Miterben zu einem Veräußerungserlös.^[3] Die Ausgleichsschuld ist auch keine Betriebsschuld, gehört also nicht zum negativen Sonderbetriebsvermögen, sondern ist eine Privatschuld. Für die Ausgleichsschuld entstehende Stundungs- oder Refinanzierungszinsen sind keine Sonderbetriebsausgaben.^[4]

Praxis-Beispiel

Folgen des Wertausgleichs

A und B erben nach dem Testament des Erblassers V zu gleichen Teilen, u. a. auch eine Personengesellschaftsbeteiligung, für die die qualifizierte Nachfolgeklausel gilt. Nach der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung kann in die Beteiligung des Erblassers nur A nachfolgen.

Obwohl A nur zu 50 % Miterbe ist, geht auf ihn im Wege der Sonderrechtsnachfolge die Beteiligung des Erblassers zu 100 % über. Nur A wird Mitunternehmer. Er muss den Buchwert des Kapitalkontos des V fortführen.^[5] B steht ein entsprechender Wertausgleich gegenüber A zu. Der Wertausgleich ist eine private Verpflichtung des A gegenüber B.^[6] B erzielt keinen Veräußerungsgewinn. Im Fall der Fremdfinanzierung des Wertausgleichs kann A die privaten Schuldzinsen nicht abziehen.^[7]

[1] BFH, Urteil v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl 1992 II S. 512 (514); BMF, Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253 Rn. 72.

[2] § 6 Abs. 3 EStG.

[3] BFH, Urteil v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl 1992 II S. 512; BFH, Urteil v. 25.11.1993, IV R 66/93, BStBl 1994 II S. 623; BMF, Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253 Rn. 72 f.

[4] BFH, Urteil v. 27.7.1993 VIII R 72/90, BStBl 1994 II S. 625.

[5] § 6 Abs. 3 EStG.

[6] BFH, Urteil v. 27.7.1993, VIII R 72/90, BStBl 1994 II S. 625.

[7] Märkle, Ertragsbesteuerung, Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 809 (824).

4.2.2 Zwangsentnahme beim Sonderbetriebsvermögen

Sonderbetriebsvermögen des Erblassers wird zivilrechtlich Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft, fällt also in das ungeteilte Nachlassvermögen. Das gilt auch, wenn bei einer zeitnahen Auseinandersetzung das Sonderbetriebsvermögen auf den qualifizierten Nachfolger-Erben übergeht.^[1]

Folge davon ist, dass der qualifizierte Gesellschafter-Nachfolger den seiner Erbquote entsprechenden Anteil am Sonderbetriebsvermögen zum Buchwert fortführen muss.^[2] In Höhe der Erbquote des nichtqualifizierten Miterben wird das Sonderbetriebsvermögen Privatvermögen. Insoweit entsteht ein nichtbegünstigter Entnahmegewinn, der dem Erblasser zuzurechnen ist.^[3] Er war es, der mit der gesellschaftsvertraglichen Regelung der qualifizierten Nachfolgeklausel den teilweisen Übergang des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen ausgelöst hat.

Praxis-Beispiel

Sonderbetriebsvermögen wird Privatvermögen

V ist zu 80 % an der X-KG als Kommanditist beteiligt. Zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehört ein bebautes Grundstück. V stirbt, Erben werden seine Ehefrau M zu ½ und seine beiden Kinder S und T zu je ¼. Aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel werden nur die beiden Kinder Gesellschafter der KG.

Der auf die Ehefrau entfallende Grundstücksanteil wird Privatvermögen, der Entnahmegewinn ist als laufender Gewinn dem Erblasser V zuzurechnen.

Praxis-Tipp

Vermeidung der Realisierung von stillen Reserven

Die Realisierung der Hälfte der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen ist vermeidbar, wenn nur die Kinder Erben werden und die Ehefrau des A Vermächtnisse erhält, die im Ergebnis einen Wert von 50 % des Nachlasses haben.

Fraglich ist, ob im vorherigen Beispiel der Gewinn aus der hälftigen Zwangsentnahme des Sonderbetriebsvermögens, der bei der Einkommensteuer als laufender Gewinn mit dem regulären Steuersatz besteuert wird, auch der Gewerbesteuer unterliegt.

Dies ist zu verneinen. Der BFH hat entschieden, dass zwar einkommensteuerrechtlich ein laufender, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn entsteht. Dieser Gewinn unterliegt aber nicht als Teil des Gewerbeertrags der Gewerbesteuer. Es handelt sich dem Grunde nach nicht um einen den laufenden Betrieb betreffenden Vorfall.^[4]

[1] BMF, Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253 Rn. 73.

[2] § 6 Abs. 3 EStG.

[3] BFH, Urteil v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl 1992 II S. 512; BFH, Beschluss v. 28.1.1998, VIII B 9/97, BFH/NV 1998 S. 959 Rn. 10, 11; BMF, Schreiben v. 24.3.2006, BStBl 2006 I S. 253 Rn. 74.

[4] BFH, Urteil v. 15.3.2000, VIII R 51/98, BStBl 2000 II S. 316.