Personengesellschaft (Sondervergütungen) – ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gelten Tätigkeitsvergütungen und Darlehens-, Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Lizenzzahlungen), die der Gesellschafter von der Mitunternehmerschaft (einschließlich der atypischen stillen Gesellschaft) erhält, als Teil der Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft und sind daher im Gewinnanteil des Gesellschafters aus der Personengesellschaft zu erfassen. Diese Sondervergütungen bilden bei dem Gesellschafter daher Gewinn aus Gewerbebetrieb, werden also nicht als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) qualifiziert.

Im Internationalen Steuerrecht kann diese Regelung zu Qualifikationskonflikten (vgl. "Qualifikationskonflikt") führen, da die ausl. Staaten, mit Ausnahme von Österreich, kein vergleichbares Regime von Sondervergütungen kennen. Sie qualifizieren diese Vergütungen als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (vgl. "Nichtselbstständige Arbeit"), aus Zinsen (vgl. "Zinsen") oder Vermietung und Verpachtung, woraus sich unter den DBA eine andere Zuordnung des Besteuerungsrechts ergeben kann als nach der deutschen Qualifikation als gewerbliche Einkünfte. Dies begründet die Gefahr von weißen Einkünften oder von Doppelbesteuerungen.

2 Inhalt

Aus deutscher Sicht ergeben sich keine Probleme, wenn kein DBA besteht. Erhält ein in Deutschland ansässiger (vgl. "Ansässigkeit") Gesellschafter Sondervergütungen von einer im ausl. Staat befindlichen Personengesellschaft, werden die Sondervergütungen als ausl. Einkünfte nach § 34d Nr. 2 EStG im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst (Vgl. "Unbeschränkte Steuerpflicht"). Eine etwaige ausl. Steuer auf die Sondervergütungen kann angerechnet werden. Ist ein im Ausland ansässiger Gesellschafter an einer deutschen Personengesellschaft beteiligt, gehören die Sondervergütungen zu den nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG beschr. stpfl. Gewinnen aus der inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte (Vgl. "Beschränkte Steuerpflicht"). Ob die deutsche Steuer im ausl. Staat anrechenbar ist, richtet sich nach dem Recht dieses Staates.

Besteht ein DBA, wird die Qualifikation der Sondervergütungen nach deutschem Recht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb überlagert durch die Qualifikation nach dem jeweiligen DBA. Entsprechend Art. 7 Abs. 7 OECD-MA ist die Qualifikation als Unternehmensgewinne nachrangig gegenüber der Qualifikation nach anderen Artikeln des DBA. Nach dem jeweiligen DBA sind also Sondervergütungen als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen entsprechend Art. 6 OECD-MA, als Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit entsprechend Art. 15 OECD-MA^[1], als Zinsen entsprechend Art. 11 OECD-MA^[2], oder als Lizenzgebühren entsprechend Art. 12 OECD-MA zu beurteilen.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundvermögen sind im Belegenheitsstaat zu besteuern. Art. 6 OECD-MA sowie Art. 21 Abs. 2 OECD-MA enthalten für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen keine Rückverweisung auf Art. 7 OECD-MA und damit auf die Betriebsstättenbesteuerung (vgl. "Betriebsstätte (Begriff)"). Das gilt entsprechend Art. 13 Abs. 1 OECD-MA auch für das Besteuerungsrecht bei Gewinnen aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen.

Handelt es sich um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, steht das Besteuerungsrecht entsprechend Art. 15 Abs. 2 Buchst. c OECD-MA regelmäßig dem Tätigkeitsstaat zu.

Bei Darlehenszinsen und Lizenzzahlungen als Sondervergütungen sind die Rechtsgrundlagen umstritten. Entsprechend Art. 7 Abs. 7 OECD-MA haben Art. 11, 12 OECD-MA Vorrang. Jedoch enthalten Art. 11 Abs. 4 OECD-MA und Art. 12 Abs. 3 OECD-MA eine Rückverweisung auf Art. 7 OECD-MA für den Fall, dass der Nutzungsberechtigte der Darlehenszinsen und Lizenzvergütungen im Quellenstaat eine Betriebsstätte unterhält und die Forderung bzw. Rechte und Vermögenswerte, für die die Vergütung gezahlt wird, tatsächlich zu der Betriebsstätte gehören. Umstritten ist die Bedeutung dieser Rückverweisung. Dabei ist zu unterscheiden, ob es sich um Sondervergütungen eines in Deutschland ansässigen Gesellschafters aus einer ausl. Personengesellschaft oder um Sondervergütungen eines im Ausland ansässigen Gesellschafters aus einer inländischen Personengesellschaft handelt.

Ist der Gesellschafter einer ausl. Personengesellschaft im Inland ansässig, also im Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht, vertritt die Rechtsprechung die Auffassung, dass die Rückverweisung auf die Betriebsstättenbesteuerung (Art. 7 OECD-MA) nur Forderungen bzw. die Rechte und Vermögenswerte, d. h. also Aktivvermögen, betrifft. Darlehenszinsen werden aber nicht für Forderungen, sondern für Verbindlichkeiten gezahlt bzw. Lizenzvergütungen für Lizenzverträge, bei denen die Rechte gerade nicht zum Vermögen der Betriebsstätte gehören. Für "Passivvermögen" gibt es aber in den DBA keine Rückverweisung auf Art. 7 OECD-MA. Daher richtet sich das Besteuerungsrecht nach den Art. 11 Abs. 1, 12 Abs. 1 OECD-MA entsprechenden Regelungen der DBA. Danach ste...