Personengesellschaften: Besonderheiten der Rechnungslegu ... / 3 Steuerrechtliche Besonderheiten

3.1 Steuerrechtliche Grundlagen: Besteuerung auf der Ebene der Gesellschafter

Steuerrechtliche Besonderheiten bezüglich des Jahresabschlusses einer Personengesellschaft finden sich vor allem hinsichtlich der Frage der Gewinnermittlung. Steuerrechtlich wird nämlich davon ausgegangen, dass die Personengesellschaft als solche nicht der Einkommensteuer unterliegt, sondern eine Besteuerung des Gewinns des einzelnen Mitunternehmers auf der Ebene der Gesellschafter stattfindet.^[1]

Hingegen unterliegt die Personengesellschaft bei Bestehen eines Gewerbebetriebs der Gewerbesteuer. Dies gilt aber ausnahmsweise etwa nicht bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, da diese keinen Gewerbebetrieb unterhält. Deshalb ist im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses einer Personengesellschaft regelmäßig die Gewerbesteuer des Wirtschaftsjahres zu berechnen und erforderlichenfalls eine Rückstellung zu bilden bzw. ein Erstattungsanspruch zu aktivieren.

Der Anteil am Ergebnis des Mitunternehmers wird in 2 Stufen ermittelt:

• Anteil des Gesellschafters am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft nach der aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz (1. Stufe).
• Ergebnis des Gesellschafters aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen.

Dies führt dazu, dass die Steuerbilanz sich zusammensetzt aus:

• Gesamthandelsbilanz, das ist der steuerliche Jahresabschluss der Gesellschaft,
• Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter,
• Sonderbilanzen der Gesellschafter.

[1] Vgl. etwa Werthebach, in Frotscher/Geurts, EStG, (Loseblatt) § 15 EStG Rz. 213 ff; Wacker, in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 15 EStG Rz. 160 ff.; Dißars/Kaligin, in Lademann, EStG, § 15 EStG Rz. 182 ff.

3.2 Ergänzungsbilanzen: Bei Änderungen im Gesellschafterbestand oder Umwandlung

Ergänzungsbilanzen dienen der Korrektur von Wertansätzen in der Steuerbilanz in Bezug auf einzelne Gesellschafter. Sie resultieren vor allem aus Veränderungen im Gesellschafterbestand oder Umwandlungsvorgängen.

Im für die Praxis wichtigsten Fall des Gesellschafterwechsels kommt es zur Aufstellung einer Ergänzungsbilanz vor allem dann, wenn der neue Gesellschafter mehr als den Buchwert für (so die Fiktion) die einzelnen Wirtschaftsgüter zahlt. Steuerlich wird nämlich nicht davon ausgegangen, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut in Form einer Beteiligung an einer Personengesellschaft erworben wird, sondern Anteile an den verschiedenen Wirtschaftsgütern. Dieser gezahlte Mehrbetrag ist auf die anteiligen stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern zu verteilen; verbleibt ein Mehrbetrag, ist dies ein Geschäfts- oder Firmenwert, der nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG steuerlich in 15 Jahren abzuschreiben ist.^[1]

[1] Kulosa, in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 7 EStG Rz. 171 f.

3.3 Sonderbilanzen: Bei Vergütungen oder besonderem Aufwand der einzelnen Gesellschafter

Mittels Sonderbilanzen erfolgt eine Korrektur im Hinblick auf einzelne Gesellschafter, die insbesondere Vergütungen erhalten haben oder Sonderaufwand für ihre Mitunternehmerstellung hatten. Hierbei ist das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft um die Sonderbetriebsvermögen zu ergänzen.^[1] Dies sind Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hat (Sonderbetriebsvermögen I)^[2], oder solche Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft dienen (Sonderbetriebsvermögen II).^[3]

[1] Werthebach, in Frotscher/Geurts, EStG, § 15 EStG Rz. 415 ff. (Loseblatt).

[2] Werthebach, in Frotscher/Geurts, EStG, § 15 EStG Rz. 416 (Loseblatt).

[3] Werthebach, in Frotscher/Geurts, EStG, § 15 EStG Rz. 416a (Loseblatt).

3.4 Besonderheiten bei der E-Bilanz

§ 5b EStG normiert die Verpflichtung, den Jahresabschluss nebst weiteren Unterlagen auf elektronischem Weg an das Finanzamt zu übermitteln.^[1] Nachdem bereits zuvor einige Entwürfe von Schreiben zur Anwendung des § 5b EStG vorgelegt und diskutiert worden sind, hat das Bundesministerium der Finanzen am 28.9.2011 die finale Fassung des Einführungsschreibens veröffentlicht.^[2]

Die zentrale gesetzliche Bestimmung zur verpflichtenden elektronischen Übermittlung der Bilanzdaten ist § 5b EStG. Dieser bestimmt, dass derjenige, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG ermittelt, den Inhalt der Bilanz sowie der GuV nach einem amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln hat.^[3] Ebenfalls zu übermitteln sind Anpassungen der Handelsbilanz an die Steuerbilanz^[4] oder eine reine Steuerbilanz.^[5]

Die betroffenen Unternehmen haben zunächst Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung ("Jahresabschluss-Modul") elektronisch der Finanzverwaltung zu übermitteln, sofern diese nach handels- oder steuerrechtlichen Bestimmungen aufzustellen sind. Darüber hinaus sollen neben den Stammdaten ("Stammdaten-Modul") auch – soweit einschlägig – Ergebnisverwendungsrechnungen, Kapitalkontenentwicklungen bei Personengesellschaften, erforderlichenfalls eine steuerliche Überleitungsrechnung^[6] und die außerbilanziellen Korrekturen elektronisch übermittelt werden. Freiwillig können zudem etwa die Haftungsverhältnisse, ein Eigenkapitalspiegel, Anhang und Lagebericht und ein Bericht des Aufsichtsrats übermittelt werden. Ob mit der Übermittlung dieser Unterlagen "das Ende der Fahnenstange" erreicht ist, bleibt abzuwarten. Allerdings dürfte die Tendenz eher dahin gehen, da...