Personengesellschaften in der Rechnungslegung / 4.1.2 Stufen der steuerrechtlichen Erfolgsermittlung

Rz. 41

Zunächst muss auf der ersten Stufe untersucht werden, ob der nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG aus der handelsrechtlichen Gesamthandsbilanz abgeleitete Erfolg mit den Bilanzierungs- und Bewertungsnormen des Steuerrechts übereinstimmt. Differenzen sind in aller Regel auf die in §§ 4–7i EStG verankerten bilanzsteuerrechtlichen Spezialvorschriften zurückzuführen, die ein Abweichen von den handelsrechtlichen Vorschriften immer dann fordern, wenn das Steuerrecht zwingend andere Bilanzansätze verlangt (Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes). Insbesondere durch die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit sowie der Möglichkeit der autonomen Ausübung steuerlicher Wahlrechte kommt es zu einer Entkopplung zwischen Handels- und Steuerbilanz. Die Differenzen zwischen handels- und steuerrechtlichen Ansätzen können sowohl zu Hinzurechnungen als auch zu Kürzungen des handelsrechtlichen Ergebnisses führen.^[1]

Rz. 42

Der sich nach der angesprochenen Korrektur ergebende Steuerbilanzerfolg der Personenhandelsgesellschaft ist sodann außerhalb des Jahresabschlusses um nicht abziehbare Aufwendungen i. S. v. § 4 Abs. 5 EStG sowie um steuerfreie Erträge zu berichtigen. Gehört zum Gesamthandsvermögen einer PersG eine Beteiligung an einer KapG, so ist auf der ersten Stufe der Gewinnfeststellung für die PersG auch die Gewinnausschüttung der KapG enthalten. Aus dieser Gewinnausschüttung der KapG resultieren steuerfreie Erträge für die Gesellschafter der PersG. Mit der Umstellung auf das Teileinkünfteverfahren wurde der Umfang der steuerfreien Erträge für natürliche Personen als Gesellschafter von 50 % auf 40 % reduziert.^[2] Zu den nicht abziehbaren Aufwendungen gehören gem. § 4h EStG auch Zinsaufwendungen, die die Zinserträge um die Freigrenze von 3 Mio. EUR übersteigen.^[3] Der Abzug von Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben ist in diesem Fall auf 30 % des steuerlichen EBITDA beschränkt (Zinsschranke).^[4]

Ebenso wird gem. § 4j EStG der Abzug von Lizenzgebühren, die insbesondere von Unternehmen der Digitalwirtschaft für steuerliche Gewinnverlagerungen genutzt wird, beschränkt (Lizenzschranke).

Rz. 43

Das auf die vorstehende Art und Weise korrigierte Steuerbilanzergebnis muss abschließend den Mitunternehmern unter Berücksichtigung des gesellschaftsrechtlichen Erfolgsverteilungsschlüssels zugerechnet werden. Darüber hinaus sind im Rahmen der ersten Stufe steuerrechtliche Wertergänzungen zu den Inhalten der Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaften mitunternehmerbezogen zu erfassen. Die Aufstellung entsprechender Ergänzungs-Jahresabschlüsse wird immer dann erforderlich, wenn aufgrund bestimmter Ereignisse (z. B. Gesellschafterwechsel, Umwandlungen, Inanspruchnahme individueller Bewertungsvergünstigungen lediglich einem oder einigen Gesellschaftern Wertanteile von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens zugerechnet werden. Das Gesamtergebnis der ersten Stufe stellt den steuerrechtlichen Erfolg der Personenhandelsgesellschaft dar. Die aus den Ergänzungs-Jahresabschlüssen abgeleiteten Gewinne oder Verluste gehören aus einkommensteuerrechtlicher Sicht zu den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Hs. 1 EStG angesprochenen Erfolgsanteilen der Gesellschafter.

Rz. 44

Auf der zweiten Stufe der steuerrechtlichen Erfolgsermittlung wird die Berechnung der Sondervergütungen sowie der Ergebnisse der Sonder-Jahresabschlüsse vorgenommen. Allerdings werden nach der steuerlichen Rechtsprechung von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG nur solche dort genannten Vergütungen erfasst, die infolge zivilrechtlicher Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern durch das Mitunternehmerverhältnis veranlasst werden.^[5] Diese Sondervergütungen gehören zum gewerblichen Erfolg der betreffenden Mitunternehmer und damit zum steuerrechtlichen Gesamterfolg der Personenhandelsgesellschaft.

Rz. 45

Ausgenommen von der vorstehend dargelegten Behandlung sollen lediglich solche den Mitunternehmern gewährten Vergütungen sein, die nur zufällig oder vorübergehend mit der Gesellschaftereigenschaft zusammentreffen (z. B. das gezahlte Honorar an einen Rechtsanwalt für die einmalige Führung eines von einer OHG betriebenen Prozesses, an der er geringfügig beteiligt ist). Zu berücksichtigen ist allerdings, dass Vergütungen, die der Mitunternehmer an die Gesellschaft für Leistungen oder Nutzungsüberlassungen entrichtet, grundsätzlich nicht unter die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen.^[6] Folglich sind die aus dieser Rechtsbeziehung im steuerrechtlichen Jahresabschluss der Personenhandelsgesellschaft erfassten Erträge der Besteuerung zu unterwerfen. Sofern das Unternehmen aber unentgeltlich für einen Gesellschafter tätig wird, liegt eine Entnahme vor, die nach den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG aufwandsmindernd zu behandeln ist.

Rz. 46

Allerdings ist mit den in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Erfolgsanteilen und Sondervergütungen der Umfang der gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmer nicht abschließend umschrieben. Aus dem Kontext de...