Praxisfall: Einspruch gegen Änderungsbescheide (AO-StB 2 ... / III. Rechtliche Lösung

1. Zu welchem Ergebnis wird die Einspruchsbearbeitung des Wohnsitzfinanzamtes führen?

Das für A zuständige Wohnsitz-FA hat innerhalb der Ablaufhemmung (Zweijahresfrist) des § 171 Abs. 10 AO den Folgebescheid (Einkommensteuerbescheid 2014) an den geänderten Grundlagenbescheid bezüglich der Beteiligung an der B-KG zutreffend nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO angepasst und damit die erforderliche Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 AO) hergestellt.

Der fristgerecht eingelegte Einspruch des A betrifft einen Änderungsbescheid, der von ihm nur soweit angefochten werden kann, wie die Änderung reicht (§ 351 Abs. 1 AO). Aber auch das FA ist im Rahmen der Gesamtüberprüfung des Einspruchs (§ 367 Abs. 2 AO) an diesen Rahmen (soweit die Änderung reicht) gebunden. Will es über diesen Rahmen hinausgehen, bedarf es hierzu einer gesonderten Änderungsnorm.

Da sich der Gewinnanteil des A an der B-KG um 30.000 EUR erhöht hat, kann A gegenläufige Instandsetzungsaufwendungen i.H.v. 10.000 EUR steuermindernd geltend machen. Aber auch das FA ist berechtigt, gegenläufige Rechtsfehler zu berücksichtigen. Denn bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagung 2014 in 2015 war bezüglich des Gewinnanteils an der C-KG der an sich erforderliche Ansatz von 35.000 EUR laut ESt4B-Mitteilung unterblieben. Die diesbezüglich erforderliche Bescheidänderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO kann zwar nicht mehr nachgeholt werden, da die reguläre Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2014 am 31.12.2019 abgelaufen ist und die Ablaufhemmungen nach § 171 Abs. 2 AO (falls die seinerzeitige Nichtauswertung als offenbare Unrichtigkeit anzusehen wäre) und § 171 Abs. 10 AO (zwei Jahre nach Erlass des Grundlagenbescheids in 2015) nicht mehr greifen.

Der bisher unberücksichtigt gebliebene Gewinnanteil i.H.v. 5.000 EUR und die nachträglich geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen i.H.v. 10.000 EUR stellen jedoch Rechtsfehler dar, die im Ergebnis zu einer Minderung des zu versteuernden Einkommens i.H.v. 5.000 EUR führen und im Rahmen der Einspruchsbearbeitung den um 30.000 EUR erhöhten Gewinnanteil wieder mindern (soweit die Änderung reicht), so dass sich das zu versteuernde Einkommen um 25.000 EUR erhöht.

2. Welche Änderungen würden sich ergeben, wenn A den Einspruch verspätet eingelegt hätte?

Wenn A den Einspruch verspätet eingelegt hätte, wäre dieser als unzulässig zu verwerfen und es würde bei der Bescheidänderung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO durch Ansatz des geänderten Gewinnanteils i.H.v. 50.000 EUR verbleiben.

Die von A geltend gemachten Instandsetzungsaufwendungen waren dem FA bei Durchführung der Bescheidänderung zwar nicht bekannt, sie berechtigen jedoch außerhalb des Einspruchsverfahrens schon deshalb zu keiner Bescheidänderung, da die reguläre Festsetzungsfrist zur Einkommensteuer 2014 am 31.12.2019 bereits abgelaufen ist. Im Übrigen würde auch keine Änderungsnorm greifen; insb. käme § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgrund des grob schuldhaften Verhaltens des Steuerpflichtigen nicht zur Anwendung. Die Aufwendungen hätte A nur im Rahmen eines Einspruchsverfahrens geltend machen können.

Hinsichtlich des bei Durchführung der Veranlagung 2014 unzutreffend angesetzten Gewinnanteils der C-KG besteht für das FA aufgrund der Ablaufs der Festsetzungsfrist auch unter Berücksichtigung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO keine Änderungsmöglichkeit mehr.

3. Welche Rechtsfolgen würden sich ergeben, wenn das FA die Auswertung der geänderten ESt4B-Mitteilung erst am 23.2.2021 durchgeführt hätte und A gegen den Änderungsbescheid fristgerecht Einspruch eingelegt hätte?

Erlässt das FA den auf § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO gestützten Änderungsbescheid bezüglich des Gewinnanteils der B-KG erst am 23.2.2021 und legt A hiergegen fristgerecht Einspruch ein, ist der Änderungsbescheid aufgrund des Einspruchs ersatzlos aufzuheben. Denn er ist nach Ablauf der zweijährigen Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO ergangen, die mit Bekanntgabe des geänderten Feststellungsbescheides am 15.1.2019 begann und am 14.1.2021 endete.

Eine weitergehende Steuerminderung kann A durch die Geltendmachung der Instandsetzungsaufwendungen nicht erreichen, da er den Bescheid nur anfechten kann, soweit die Änderung reicht (§ 351 Abs. 1 AO) und damit der Einspruch dazu führt, dass der Änderungsbescheid wieder aufgehoben wird. Eine darüber hinausgehende niedrigere Steuerfestsetzung wäre nur möglich, wenn eine Änderungsnorm greifen würde, was jedoch nicht der Fall ist. Außerdem ist die reguläre Festsetzungsfrist bereits abgelaufen.

Eine Bescheidänderung bezüglich des fehlerhaft angesetzten Gewinnanteils der C-KG scheitert ebenfalls an der bereits abgelaufenen Festsetzungsfrist.