Praxisfall: Mögliche Steuerfolgen bei Verkauf einer Immo ... / 3. Lösung

a) Häusliches Arbeitszimmer EFH 1

A nutzt als selbständiger Fotojournalist in seinem ansonsten selbstgenutzten Einfamilienhaus ein häusliches Arbeitszimmer zu betrieblichen Zwecken, so dass insoweit notwendiges Betriebsvermögen vorliegt. Der Einlagewert beträgt 70.000 EUR (20 % der Anschaffungskosten), wovon 14.000 EUR (20 %) auf den Grund und Boden entfallen. A kann daher den Gebäudeanteil von 56.000 EUR nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit jährlich 3 % = 1.680 EUR abschreiben. Allerdings ist der Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auf max. 1.250 EUR beschränkt, da das Arbeitszimmer des A nicht den Mittelpunkt seiner freiberuflichen Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) darstellt (BFH v. 28.8.2003 – IV R 34/02, BStBl. II 2004, 53). A kann daher die Arbeitszimmerabschreibung mit max. 1.250 EUR als Betriebsausgaben geltend machen.

Beraterhinweis Im Beispielsfall konnte A die Behandlung des häuslichen Arbeitszimmers als Betriebsvermögen auch nicht durch die Inanspruchnahme der Ausnahmeregelung des § 8 EStDV verhindern. Nach dieser Vorschrift brauchen eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile nicht als Betriebsvermögen behandelt werden, wenn ihr Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 20.500 EUR beträgt. Im Beispielsfall ist jedoch die absolute Wertgrenze von 20.500 EUR mit 70.000 EUR bereits überschritten.

b) Aufgabe der betrieblichen Arbeitszimmernutzung EFH 1

Mit Beendigung der Arbeitszimmernutzung zum 1.1.2018 endet auch die Zugehörigkeit des häuslichen Arbeitszimmers zum Betriebsvermögen mit der Folge, dass der Grundstücksteil unter Aufdeckung der stillen Reserven zu diesem Zeitpunkt mit dem Teilwert zu entnehmen ist. Der hieraus resultierende Gewinn ist wie folgt zu ermitteln:

Verkehrswert EFH 1 zum 1.1.2018			450.000 EUR
Davon 20 %			90.000 EUR
Abzgl. Buchwert anteiliger Grund und Boden			–14.000 EUR
Abzgl. Buchwert anteiliger Gebäudewert
	AfA-Bemessungsgrundlage	56.000 EUR
	AfA 2010–2017: 8 x 1.680 EUR =	–13.440 EUR
	Verbleibender Buchwert	42.560 EUR	–42.560 EUR
Entnahmegewinn			33.440 EUR

Beraterhinweis Für die Berechnung des Gewinns aus der Aufgabe einer freiberuflichen Tätigkeit gem. § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG ist der sich nach Abzug der AfA gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers auch dann maßgeblich, wenn die Abziehbarkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer (wie im Beispielsfall) während der Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der Höhe nach beschränkt war. Eine Gewinnkorrektur im Hinblick auf den nicht abzugsfähigen Teil der AfA kommt nicht in Betracht. Die Besteuerung des Aufgabegewinns unter Berücksichtigung des um die nicht abziehbare AfA geminderten Buchwerts des häuslichen Arbeitszimmers verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, insb. nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn die bei der Berechnung des laufenden Gewinns verfassungsrechtlich zulässige Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wird i.R.d. Besteuerung der Betriebsaufgabe nicht vertieft, sondern lediglich nicht wieder rückgängig gemacht (BFH v. 16.6.2020 – VIII R 15/17, BStBl. II 2020, 841).

A muss in 2018 somit einen Entnahmegewinn i.H.v. 33.440 EUR versteuern. Eine Übertragung der entstandenen stillen Reserven auf das zum Betriebsvermögen gehörende Arbeitszimmer im EFH 2 kommt nicht in Betracht, da § 6b Abs. 1 i.V.m. § 6c EStG nur bei Veräußerung von bestimmten Anlagegütern, nicht jedoch bei Entnahme Anwendung findet.

c) Häusliches Arbeitszimmer EFH 2

Die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers im zum 1.1.2018 erworbenen EFH 2 führt wiederum zur Einlage des hierauf entfallenden 20%igen Grundstücksteils in das Betriebsvermögen i.H.v. insg. 140.000 EUR, wovon 80 % = 112.000 EUR auf das Gebäude entfallen, die nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG mit 3 % = 3.360 EUR pro Jahr abgeschrieben werden können. Allerdings greift hier auch wieder die Betriebsausgabenabzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auf höchstens 1.250 EUR pro Jahr.

d) Veräußerung von EFH 1

Die Veräußerung des vermieteten EFH 1 zum 1.1.2022 erfolgt bezogen auf die Anschaffung des Grundstücks zum 1.1.2010 außerhalb der Zehn-Jahres-Frist des § 23 EStG und hätte grundsätzlich keine weiteren einkommensteuerlichen Folgen. Allerdings hat A zum 1.1.2018 sein häusliches Arbeitszimmer entnommen und damit die Rechtsfolgen des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG ausgelöst, wonach als Anschaffung auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe gilt. Bezogen auf den ab 1.1.2018 vermieteten Arbeitszimmerteil des Grundstücks liegt damit eine Anschaffung innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums vor, die zu folgendem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führt:

Veräußerungserlös	600.000 EUR
Davon 20 % Arbeitszimmeranteil	120.000 EUR
Anschaffungskosten (Entnahmewert, § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG)	90.000 EUR
Abzgl. AfA 2 % v. 72.000 EUR (Anteil Gebäude) = 1.440 EUR x 4 Jahre (2018–2021) = 5.760 EU...