Praxisveräußerung und Praxisaufgabe: Einzelprobleme und ... / 2 Praxisübertragung zwischen Angehörigen

2.1 Tod eines Freiberuflers

Der Tod eines Freiberuflers führt weder notwendigerweise zu einer Betriebsaufgabe i. S. d. § 18 Abs. 3 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG noch geht das der freiberuflichen Tätigkeit dienende Betriebsvermögen durch den Erbfall in das Privatvermögen der Erben über.^[1] Der Übergang eines freiberuflichen Betriebs durch Erbfolge vollzieht sich unentgeltlich und unter zwingender Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG. Da keine Betriebsaufgabe vorliegt, können die Erben, solange sie den Betrieb nicht veräußern oder aufgeben, weiterhin betriebliche Einkünfte erzielen, die, wenn sich der Erblasser für die Einnahmenüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG entschieden hat, im Zeitpunkt des Zuflusses zu versteuern sind.^[2]

Die Erben beziehen nachträgliche freiberufliche Einkünfte, sofern sie lediglich Entgelte für im Rahmen der ehemaligen freiberuflichen Tätigkeit erbrachte Leistungen beziehen.^[3]Veräußern Erben die zum Nachlass gehörende Praxis oder geben sie diese auf, erzielen sie in ihrer Person den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Das gilt selbst, wenn der Erblasser den Veräußerungsvertrag noch zu Lebzeiten abgeschlossen hat, die Übergabe der Praxis aber erst durch die Erben erfolgt.^[4]

Praxis-Beispiel

Verkauf einer freiberuflichen Praxis durch die Erben

A war bis zu seinem Tod als Rechtsanwalt freiberuflich tätig. Er hinterlässt seiner Ehefrau B die Praxis. Nach dem Tod des A verkauft B die Praxis. Obwohl B selbst nicht freiberuflich tätig war, erzielt sie aus dem Praxisverkauf nachträgliche Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Das Praxisvermögen einschließlich Praxiswert hat seine Betriebsvermögenseigenschaft nicht durch den Tod des A verloren, es ist Betriebsvermögen der B geworden.

Keine nachträglichen Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit des Erblassers, sondern Einkünfte kraft vollständiger eigener Verwirklichung des Einkünftetatbestands liegen dagegen vor, wenn die Erben die freiberufliche Tätigkeit des Erblassers fortführen.^[5]

Praxis-Beispiel

Fortführung der Praxis durch die Erben

Steuerberater V wird von seinen Söhnen A und B beerbt, die beide Steuerberater sind und die Praxis des Erblassers nach dessen Tod auf eigene Rechnung und Gefahr fortführen. Die Erben erzielen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

Die Annahme freiberuflicher Einkünfte i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt voraus, dass derjenige, der die berufliche Tätigkeit ausübt, auch die erforderlichen persönlichen Voraussetzungen für die Berufsausübung erfüllt und kein Berufsfremder ist.^[6] Sind an einer Erbengemeinschaft, die einen Freiberufler beerbt hat, auch Personen beteiligt, die nicht die berufliche Qualifikation des Erblassers besitzen, erzielt die Erbengemeinschaft nur freiberufliche Einkünfte, wenn sie die Praxis sogleich veräußert oder aufgibt, also nicht – auch nicht für eine Übergangszeit – fortführt^[7], oder lediglich die durch die freiberufliche Tätigkeit des Erblassers entstandenen Produkte, z. B. Kunstwerke, veräußert.^[8]

In anderen Fällen erzielen Berufsfremde – bei Erbengemeinschaften alle Erben – Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie die Tätigkeit des Erblassers fortsetzen.^[9]

[1] BFH, Urteil v. 12.3.1992, IV R 29/91, BStBl 1993 II S. 36; BFH, Urteil v. 2.3.2011, II R 5/09, BFH/NV 2011 S. 1147, Rz. 30 .

[2] BFH, Beschluss v. 23.8.1991, IV B 69/90, BFH/NV 1992 S. 512.

[3] BFH, Urteil v. 29.4.1993, IV R 16/92, BStBl 1993 II S. 716.

[4] BFH, Urteil v. 21.9.1995, IV R 1/95, BStBl 1995 II S. 893; BFH, Urteil v. 9.6.2015, X R 6/13, BStBl 2016 II S. 216

[5] BFH, Beschluss v. 5.7.1990, GrS 2/89, BStBl 1990 II S. 837.

[6] BFH, Urteil v. 5.10.1989, IV R 120/87, BFH/NV 1991 S. 319; BFH, Urteil v. 15.5.1997, IV R 33/95, BFH/NV 1997 S. 751.

[7] BFH, Urteil v. 14.12.1993, VIII R 13/93, BStBl 1994 II S. 922.

[8] BFH, Urteil v. 30.3.1989, IV R 45/87, BStBl 1989 II S. 509 betr. Nachlass eines Schriftstellers; BFH, Urteil v. 29.4.1993, IV R 16/92, BStBl 1993 II S. 716 betr. Veräußerung der zum Nachlass gehörenden Bilder durch die Witwe eines Kunstmalers.

[9] BFH, Urteil v. 10.8.2010, VIII R 44/07, BFH/NV 2011 S. 20, Rn. 15.

2.2 Vorweggenommene Erbfolge

2.2.1 Übertragung einer freiberuflichen Praxis

Übergibt ein Freiberufler zu Lebzeiten seine Praxis, eine Teilpraxis oder einen Anteil an einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an einen potenziellen Erben, z. B. seinen Sohn oder seine Tochter, ist dies nicht nur eine unternehmensfreundliche, sondern auch eine familienfreundliche Lösung, weil die Praxis innerhalb der Familie bleibt.

Die Fortführung einer Praxis durch Verwandte, vor allem durch Kinder, ist immer noch eine häufige Form der Übergabe. Sie bietet unter steuerlicher Sicht regelmäßig günstige Gestaltungsmöglichkeiten, weil bei unentgeltlicher Übertragung keine stillen Reserven aufgedeckt, sondern nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortgeführt werden müssen.^[1] Das gilt auch für den Fall, dass die Praxis von mehreren Rechtsnachfolgern übernommen wird.^[2]

Die stillen Reserven im übertragenen steuerlichen Betriebsvermögen gehen dann ungeachtet der Subjektbezogenheit des Einkommensteuerr...