Progressionsvorbehalt bei der Arbeitnehmerveranlagung

Zusammenfassung

Überblick

Durch den Progressionsvorbehalt soll sichergestellt werden, dass die Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit unberührt bleibt.

Die Einkommensteuer bemisst sich ab einer bestimmten Höhe des zu versteuernden Einkommens nach einem progressiven Steuertarif. Werden bei der Besteuerung bestimmte Einnahmen nicht erfasst, bewirkt das nicht nur den Steuerausfall für diese Einnahmen, sondern darüber hinaus hat dies die Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes auf die übrigen Einkünfte zur Folge. Das wird durch den Progressionsvorbehalt ausgeschlossen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzliche Grundlagen finden sich in § 32b EStG. Die Verwaltung hat in R 32b EStR und in H 32b EStH zum Progressionsvorbehalt Stellung genommen.

1 Geltungsbereich und Umfang

Der Progressionsvorbehalt gilt für unbeschränkt Steuerpflichtige aller Art und für beschränkt Steuerpflichtige, die nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG besteuert werden.^[1]

In den Progressionsvorbehalt sind die Lohn- und Einkommensersatzleistungen mit den Beträgen einzubeziehen, die als Leistungsbeträge nach den einschlägigen Leistungsgesetzen festgestellt werden. Kürzungen dieser Leistungsbeträge, die sich im Fall der Abtretung oder durch den Abzug von Versichertenanteilen an den Beiträgen zur Rentenversicherung, Arbeitslosenversicherung und ggf. zur Kranken- und Pflegeversicherung ergeben, bleiben unberücksichtigt.^[2] Der bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nicht ausgeschöpfte Arbeitnehmer-Pauschbetrag^[3] i. H. v. 1.230 EUR ist auch von den Lohn- und Einkommensersatzleistungen abzuziehen. Ein Abzug erfolgt jedoch nicht, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit den Pauschbetrag übersteigende Werbungskosten abgezogen wurden.^[4] Ausländische Sozialversicherungsbeiträge, für die kein Sonderausgabenabzug gegeben ist, können auch nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden.^[5]

Sozialversicherungsbeiträge, die im Zusammenhang mit steuerfreien Lohnersatzleistungen stehen, können nicht steuermindernd berücksichtigt werden.^[6]

Es unterliegen nicht alle steuerfreien Einkünfte dem Progressionsvorbehalt.^[7] Im Gesetzestext sind die betroffenen Einnahmen und Einkünfte abschließend aufgeführt.^[8]

Neben den Lohn- und Einkommensersatzleistungen sind auch bestimmte ausländische Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen.^[9]

[1] §§ 1 Abs. 1, Abs. 3, 1a, 2 Abs. 7 Satz 3 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 5.3.2009, VI R 78/06, BFH/NV 2009 S. 1110.

[3] § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG.

[4] BFH, Urteil v. 25.9.2014, III R 61/12, BFH/NV 2015 S. 93; die Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Beschluss v. 18.2.2022, 2 BvR 3057/14.

[5] BFH, Urteil v. 16.9.2015, I R 61/13, BFH/NV 2016 S. 401; BFH, Beschluss v. 22.2.2023, I R 55/20, BFH/NV 2023 S. 801.

[6] FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 24.3.2015, 3 K 1443/13, EFG 2015 S. 1196; FG Köln, Urteil v. 25.5.2023, 11 K 1306/20.

[7]

S. Abschnitt 9.

[8] § 32b Abs. 1 EStG.

[9]

S. Abschnitt 10.

2 Berechnungsschema

Der besondere Steuersatz ist nach folgendem Schema zu ermitteln:

1. Schritt – Ermittlung des Steuersatz-Einkommens:

Dem bereits als Steuer-Bemessungsgrundlage ermittelten zu versteuernden Einkommen als Ausgangsgröße sind die Lohnersatzleistungen hinzuzurechnen.

2. Schritt – Ermittlung der Steuer auf das Steuersatz-Einkommen:

Das Steuersatz-Einkommen ist auf einen vollen EUR-Betrag abzurunden.

3. Schritt – Ermittlung des Steuersatzes auf das Steuersatz-Einkommen (besonderer Steuersatz):

Steuer auf das Steuersatz-Einkommen, dividiert durch das Steuersatz-Einkommen = Ergebnis × 100 = besonderer Steuersatz.

4. Schritt – Ermittlung der Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts:

• Anwendung des besonderen Steuersatzes auf das abgerundete zu versteuernde Einkommen.
• Abrundung des Steuerbetrags auf vollen EUR-Betrag.^[1]

Liegen Progressionsvorbehalt und Tarifermäßigung gleichzeitig vor, gibt es Abweichungen zu diesem Berechnungsschema zu beachten.^[2] Bei beschränkt Steuerpflichtigen ist § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG zu beachten.

[1] § 32a Abs. 1 Satz 6 EStG.

[2]

S. Abschnitt 11.

3 Rückzahlung von Lohn- oder Einkommensersatzleistungen

Werden die Lohn- oder Einkommensersatzleistungen (Lohnersatzleistungen) zurückgezahlt, sind sie von den im Rückzahlungsjahr bezogenen Leistungsbeträgen abzusetzen, unabhängig davon, ob die zurückgezahlten Beträge im Jahr ihres Bezugs dem Progressionsvorbehalt unterlegen haben. Dies gilt auch bei abgekürztem Zahlungsweg.^[1] Ergibt sich durch die Absetzung ein negativer Betrag, weil die Rückzahlungen höher sind als die im selben Jahr empfangenen Beträge oder weil den zurückgezahlten keine empfangenen Beträge gegenüberstehen, ist auch der negative Betrag bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b EStG zu berücksichtigen (negativer Progressionsvorbehalt). Der negative Progressionsvorbehalt kann zu einem Steuersatz von Null führen.

Die Rückzahlungen können entweder dem Jahr zugerechnet werden, in dem der Rückforderungsbescheid ausgestellt worden ist, oder auf ...