Rangrücktritt in Handels- und Steuerrecht / 4 Steuerrechtliche Betrachtung

4.1 Ansicht der Finanzverwaltung

Allgemein gilt steuerlich, dass eine Verbindlichkeit zu passivieren ist, wenn sie rechtlich entstanden und wirtschaftlich verursacht ist. Die Finanzverwaltung vertrat bisher die Auffassung, dass die Vereinbarung eines einfachen oder eines qualifizierten Rangrücktritts keinen Einfluss auf die Bilanzierung der Verbindlichkeit hatte. Im Gegensatz zu einem Forderungsverzicht sei die Verbindlichkeit weder gemindert noch sei die Verpflichtung erloschen. Insoweit sei auch eine wirtschaftliche Belastung gegeben; lediglich die Rangfolge der Tilgung sei geändert. Die Verbindlichkeit wurde daher auch steuerlich weiterhin als Fremdkapital in der (Steuer-)Bilanz der Gesellschaft ausgewiesen.^[1]

Im Hinblick auf den Ausweis in der Steuerbilanz droht jedoch eine gewisse Gefährdung aus der Regelung von § 5 Abs. 2a EStG. Demnach sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung erst dann in der Steuerbilanz anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne tatsächlich angefallen sind. Folglich liegt die gestalterische Herausforderung bei der Formulierung im Rahmen der Vereinbarung eines Rangrücktritts.

Wichtig

Steuerbilanzieller Ausweis

Gem. § 5 Abs. 2a EStG darf eine Verbindlichkeit oder Rückstellung, deren Verpflichtung von künftigen Einnahmen oder Gewinnen abhängt, erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

Voraussetzung für die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG ist, dass zwischen dem Ansatz der Verbindlichkeit und Gewinnen und Einnahmen eine Abhängigkeit im Zahlungsjahr besteht. Damit ist es im Kernproblem fraglich, ob eine nur aus zukünftigen Gewinnen oder einem Liquidationsüberschuss zu erfüllende Verbindlichkeit früher zu passivieren ist als dies § 5 Abs. 2a EStG vorgibt.

Daraus ergibt sich nach Ansicht der Finanzverwaltung folgende Unterscheidung zwischen dem "einfachen" und dem "qualifizierten" Rangrücktritt:

• Einfacher Rangrücktritt:

  Fehlt eine Bezugnahme auf die Möglichkeit einer Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen, ist der Ansatz von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen bei derartigen Vereinbarungen ausgeschlossen! In diesem Fall ist die Verbindlichkeit ergebniswirksam auszubuchen.

• Qualifizierter Rangrücktritt:

  Die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG liegen nicht vor, weil eine Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder Gewinnen nicht besteht, sondern die Begleichung der Verbindlichkeit zeitlich aufschiebend bedingt – bis zur Abwendung der Krise – verweigert werden kann. In diesem Fall erfolgt weiterhin eine Passivierung der Verbindlichkeit.

Wichtig

Ansicht der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung wendete § 5 Abs. 2a EStG (ergebniswirksame Ausbuchung der Verbindlichkeit) immer dann an, wenn es sich um einen einfachen Rangrücktritt handelt, denn dieser lässt die Bedienung der Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen zu.

Hingegen kann die gewinnwirksame Ausbuchung der Verbindlichkeit mithilfe des qualifizierten Rangrücktritts grundsätzlich verhindert werden.

Mit dem BMF Schreiben vom 8.9.2006 wurde also klargestellt, dass eine Verbindlichkeit, für die ein Rangrücktritt vereinbart wurde, in der Steuerbilanz weiterhin zu passivieren ist, wenn die Erfüllung der Verbindlichkeit "auch aus dem sog. sonstigen freien Vermögen der Gesellschaft" erfolgen kann.

[1] BMF, Schreiben v. 8.9.2006, IV B 2 – S 2133 – 10/06, BStBl 2006 I S. 497.

4.2 Entwicklung der Rechtsprechung

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Verbindlichkeit zu passivieren, wenn^[1]:

• der Unternehmer die Verpflichtung zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung hat,
• diese Leistung vom Gläubiger erzwungen werden kann und
• sie eine wirtschaftliche Belastung darstellt.

Lediglich die Frage der wirtschaftlichen Belastung im Zusammenhang mit dem ausgesprochenen Rangrücktritt erweist sich in der Praxis als schwierig zu beantworten. Bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Belastung kommt es nach Ansicht des BFH auf die Verhältnisse des Gläubigers und nicht auf die des Schuldners an.^[2] Der BFH bestätigt die Meinung der Finanzverwaltung^[3] und sieht im einfachen Rangrücktritt eine Abhängigkeit der Verbindlichkeit mit künftigen Gewinnen, sodass die Verbindlichkeit nach § 5 Abs. 2a EStG steuerlich gewinnwirksam auszubuchen ist.

Ist der Rangrücktritt hingegen so formuliert, dass die Bedienung der Verbindlichkeit nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus sonstigem freiem Vermögen erfolgen kann, kommt § 5 Abs. 2a EStG nach der Rechtsprechung des BFH nicht zur Anwendung.^[4] Laut BFH soll dies stets vereinbart sein, wenn der Gläubiger in der Besserungsabrede eine Erfüllung seiner Forderung aus dem sonstigen freien Vermögen nicht ausdrücklich ausschließt.^[5]

Achtung

Einfacher Rangrücktritt

Eine Verbindlichkeit mit einfachem Rangrücktritt ist nach § 5 Abs. 2a EStG steuerlich gewinnwirksam auszubuchen, da eine Verbindlichkeit, welche nur aus künftigen Gewinnen und etwaigen Liquidationsüberschüssen bedient werden kann, ...