Realteilung / 6 Realteilung ohne Spitzenausgleich

Der Idealfall einer Realteilung sieht so aus, dass die Buchwerte der den Gesellschaftern übertragenen Wirtschaftsgüter mit den Kapitalkonten der Gesellschafter übereinstimmen und die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven den Anteilen der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen entsprechen. In diesem Fall wirft die Bilanzierung in den Fortführungsbilanzen der Realteiler keine Probleme auf und es erübrigen sich bilanzielle Anpassungsmaßnahmen: Die Realteiler führen die Buchwerte der von ihnen übernommenen Wirtschaftsgüter und den Buchwert ihres Kapitalkontos fort.^[1]

Diese Fallkonstellation dürfte aber in der Praxis die Ausnahme sein. Oft erhält der eine Gesellschafter an Buchwerten mehr, der andere Gesellschafter an Buchwerten weniger als den Betrag seines Kapitalkontos. Der BFH^[2] löst dieses Bilanzierungsproblem mittels der sog. Kapitalkontenanpassungsmethode. Danach müssen die Realteiler ihr jeweiliges Kapitalkonto durch Auf- bzw. Abstocken an die Buchwerte der zugeteilten Wirtschaftsgüter anpassen. Dadurch ändert sich zwar die personelle Zuordnung der stillen Reserven nach der Realteilung, sämtliche stille Reserven bleiben indes steuerverhaftet. Dieser Rechtsprechung hat sich die Finanzverwaltung^[3] angeschlossen. Die Kapitalkonten werden also durch Auf- oder Abstocken dahin angepasst, dass ihre Höhe der Summe der übernommenen Wirtschaftsgüter entspricht, was zu einer Verlagerung von stillen Reserven von einem Realteiler auf den anderen führt.

Praxis-Tipp

Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich bei Buchwertfortführung und fortgesetzter Einnahmenüberschussrechnung

Im Falle der Realteilung einer – ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelnden – (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich besteht keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung, wenn die Buchwerte fortgeführt werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben.^[4]

Hinweis

Gestaltungsmöglichkeit

Bei Realteilungen kann der wertmäßige Ausgleich auch dadurch bewirkt werden, dass nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter, insbesondere die Verbindlichkeiten der aufgelösten Personengesellschaft miteinbezogen und anders zugeteilt werden, als es dem Beteiligungsverhältnis entspricht.^[5] Eine gewinnneutrale Realteilung ohne Spitzenausgleich liegt demzufolge auch vor, wenn ein Gesellschafter mehr positive Wirtschaftsgüter übernimmt als seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen entspricht und zum wertmäßigen Ausgleich dafür mehr Verbindlichkeiten übernimmt. Ein einzelner Gesellschafter kann zum Ausgleich für die Zuteilung von aktiven Wirtschaftsgütern, deren Wert seine Beteiligungsquote übersteigt, einen entsprechend höheren Anteil an den Gesamthandsschulden übernehmen, ohne dass dies zu einer Gewinnrealisierung führt.

Praxis-Beispiel

Realteilung ohne Spitzenausgleich

Gesellschafter der X-OHG sind A und B zu je ½. Das Gesellschaftsvermögen besteht aus den Wirtschaftsgütern (WG) 1 (Buchwert: 400.000 EUR, gemeiner Wert: 800.000 EUR) und den Wirtschaftsgütern 2 (Buchwert: 200.000 EUR, gemeiner Wert: 800.000 EUR).

Die Kapitalkonten von A und B betragen je 300.000 EUR:

Aktiva	Bilanz der Realteilungs-OHG				Passiva
Buchwert		gemeiner Wert	Buchwert		gemeiner Wert
	EUR	EUR		EUR	EUR
WG 1	400.000	800.000	Kapital A	300.000	800.000
WG 2	200.000	800.000	Kapital B	300.000	800.000
	600.000	1.600.000		600.000	1.600.000

Das Betriebsvermögen des Unternehmens wird real geteilt: A erhält die WG 1 und B die WG 2. Beide Gesellschafter überführen die ihnen zugeteilten Wirtschaftsgüter in eigene Gewerbebetriebe.

Die Gesellschafter müssen die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fortführen. Dadurch ergibt sich ein verändertes Kapitalkonto im Vergleich zur OHG-Bilanz. A muss sein Kapitalkonto erfolgsneutral von 300.000 EUR auf 400.000 EUR aufstocken (positiver Kapitalanpassungsposten):

Aktiva	Eröffnungsbilanz A				Passiva
		Buchwert			Buchwert
		EUR			EUR
WG 1		400.000	Kapital A	300.000 + 100.000	400.000
		400.000			400.000

B muss sein Kapitalkonto von 300.000 EUR auf 200.000 EUR abstocken (negativer Kapitalanpassungsposten). Der BFH nimmt bei dieser Lösung in Kauf, dass stille Reserven von einem Realteiler auf den anderen übergehen. Nach der Realteilung hat A stille Reserven von 400.000 EUR, B von 600.000 EUR. Stille Reserven von 100.000 EUR sind somit von A auf B übergegangen.

Aktiva	Eröffnungsbilanz B				Passiva
		Buchwert			Buchwert
		EUR			EUR
WG 2		200.000	Kapital B	300.000 ./. 100.000	200.000
		200.000			200.000

[1] BMF, Schreiben v. 19.12.2018, BStBl 2019 I S. 6, Rn. 22.

[2] BFH, Urteil v. 10.2.1972, IV 317/65, BStBl 1972 II S. 419; BFH, Urteil v. 10.12.1991, VIII R 69/86, BStBl 1992 II S. 385; BFH, Urteil v. 1.12.1992, VIII R 57/90, BStBl 1994 II S. 607; BFH, Urteil v. 16.12.2015, IV R 8/12, BStBl 2017 I...