Realteilung / 7.1 Spitzenausgleichsgewinn bei der Einkommensteuer

In zahlreichen Realteilungsfällen ist ein vollständiger Wertausgleich durch die Zuteilung von Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens einschließlich der Geldkonten nicht möglich. Ein Gesellschafter enthält dann – bezogen auf seinen nach Verkehrswerten ermittelten Auseinandersetzungsanspruch – mehr Vermögen, der andere Gesellschafter weniger Vermögen als ihm zusteht. Deshalb zahlt der Gesellschafter, der zu viel erhalten hat, dem Gesellschafter, der zu wenig erhalten hat, aus eigenen Mitteln einen Ausgleich in Geld, sog. Spitzen- oder Wertausgleich. Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt also vor, wenn ein bisheriger Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, etwa weil er im Zuge der Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen übersteigen.^[1]

Grundsatzentscheidung des BFH

In einer Grundsatzentscheidung hat der BFH^[2] folgenden Standpunkt vertreten:

• Zahlt bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung ein Realteiler dem anderen einen Spitzenausgleich, steht dies der gewinnneutralen Realteilung des Gesellschaftsvermögens (im Übrigen) nicht entgegen,
• der Spitzenausgleich führt allerdings zur Realisierung eines nicht begünstigten Veräußerungsgewinns i. H. d. Ausgleichsbetrags (ohne Gegenrechnung eines anteiligen Buchwerts) und zu korrespondierenden Anschaffungskosten des ausgleichsverpflichteten Realteilers.

Partieller Nichtanwendungserlass und abweichende Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung^[3] hat das genannte BFH-Urteil mit einem partiellen Nichtanwendungserlass belegt. Nach ihrer Ansicht^[4] und der herrschenden Meinung wird nur im Verhältnis der Ausgleichszahlung zum Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter entgeltlich angeschafft und veräußert und nur insoweit Gewinn realisiert. Zur Ermittlung des Gewinns aus der Ausgleichszahlung ist danach eine anteilige Gegenrechnung der Buchwerte vorzunehmen. I. H. d. um den anteiligen Buchwert verminderten Spitzenausgleichs entsteht ein Veräußerungsgewinn für den veräußernden Realteiler. Bei der Besteuerung eines etwaigen Spitzenausgleichs bleibt die Finanzverwaltung auch in ihrem neuen Realteilungserlass bei ihrem bisherigen Verständnis (nicht begünstigter Veräußerungsgewinn, der unter Berücksichtigung des anteiligen Buchwerts zu ermitteln ist).^[5]

Der Spitzenausgleichsgewinn ist ein laufender, nicht nach den §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn, auch wenn die Gesellschafter Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile erhalten,^[6] weil nicht sämtliche stille Reserven aufgedeckt werden. Der Gewinn unterliegt jedoch nicht der Gewerbesteuer,^[7] es sei denn, der Gewinn entfällt nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer.^[8]

Praxis-Beispiel

Spitzenausgleich bei echter Realteilung

A und B sind Gesellschafter der X-OHG zu je ½. Das Gesellschaftsvermögen besteht aus 2 Teilbetrieben:

	Buchwert		gemeiner Wert
		EUR		EUR
Teilbetrieb 1:		200.000		2.000.000
Teilbetrieb 2:		160.000		1.600.000
Summe		360.000		3.600.000

Die Kapitalkonten von A und B betragen je 180.000 EUR. Bei der Realteilung der OHG erhält A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2. Zum Wertausgleich zahlt A an B 200.000 EUR. Die Gesellschafter führen die zugewiesenen Teilbetriebe als Einzelunternehmen fort.

Lösung nach Auffassung des BFH: Nach Auffassung des BFH führt der Spitzenausgleich von 200.000 EUR in voller Höhe zu Betriebseinnahmen des B und zu korrespondierenden Anschaffungskosten des A. B erzielt in Höhe des Spitzenausgleichs von 200.000 EUR einen laufenden Gewinn. A und B müssen in ihren Fortführungseröffnungsbilanzen ihre Kapitalkonten erfolgsneutral an die Buchwerte der übernommenen Teilbetriebe angleichen (Kapitalkonto A nach Angleichung: 200.000 EUR, Kapitalkonto B nach Angleichung: 160.000 EUR). Anschließend hat der leistungsverpflichtete A die Buchwerte der von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter von 200.000 EUR um die von ihm aufgewendeten Anschaffungskosten von 200.000 EUR auf 400.000 EUR aufzustocken.

Lösung nach Auffassung der Finanzverwaltung: A ist zu ½ am Gesellschaftsvermögen beteiligt, wertmäßig stehen ihm also ½ von 3.600.000 EUR = 1.800.000 EUR zu. Dafür erhält er den Teilbetrieb 1 im Wert von 2 Mio. EUR, also mehr als den Gegenwert seiner Quote von 1.800.000 EUR. Da der Teilbetrieb 1 einen Verkehrswert von 2 Mio. EUR hat, erwirbt A 9/10 der Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs 1 unentgeltlich und 1/10 entgeltlich. Die Überquotenausgleichszahlung von 200.000 EUR ist Entgelt für den Mehrempfang von 1/10 des Teilbetriebs 1. Auf den entgeltlich erworbenen Anteil des A an den Wirtschaftsgütern des Teilbetriebs 1 entfällt ein Buchwert von 1/10 von 200.000 EUR = 20.000 EUR. A muss daher die Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs 1 von 200.000 EUR um (200.000 EUR Abfindung ./. 20.000 EUR anteiliger Buchwert =) 180.000 EUR auf 380.000 EUR aufstocken. B erzielt einen Veräußerungsgewinn von 180.000 EUR (200.000 EUR Abfindung ./. antei...