Realteilung / 8 Behaltefrist nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG

8.1 Gesetzliche Sperrfrist

Bei einer Realteilung durch Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern kommt es nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG zu einer rückwirkenden Nachversteuerung, soweit innerhalb einer Sperrfrist zum Buchwert in ein Betriebsvermögen des Realteilers übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude (ausgenommen Umlaufvermögen) oder übertragene andere wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert oder entnommen werden (maßgeblicher Zeitpunkt: Übergang des wirtschaftlichen Eigentums). Auch die Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden und Gebäuden des Anlagevermögens, die ausnahmsweise nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, löst die Nachversteuerung aus.^[1] Die Sperrfrist beginnt im Zeitpunkt der Realteilung und endet 3 Jahre nach Abgabe der Feststellungserklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung.

Bei einer Realteilung durch Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen bzw. Mitunternehmerteilanteilen ist die Sperrfrist unbeachtlich.^[2] Es erfolgt in diesem Fall keine Nachversteuerung, auch wenn innerhalb der Sperrfrist Veräußerungen – auch einzelner Wirtschaftsgüter – erfolgen. Es ist jedoch § 16 Abs. 5 EStG zu beachten.

Praxis-Beispiel

Veräußerung eines Betriebs nach Realteilung innerhalb der Sperrfrist

An der X-OHG sind A und B zu je ½ als Gesellschafter beteiligt. A übernimmt bei der Realteilung den gesamten Betrieb der OHG, B den Mitunternehmeranteil der OHG (Obergesellschaft) an der Z-KG (Untergesellschaft). Beide Realteiler führen die Buchwerte fort. A veräußert sein Einzelunternehmen 2 Jahre nach der Realteilung, also innerhalb der Sperrfrist. Es kommt aufgrund der Veräußerung zu keiner Nachversteuerung, weil ein ganzer Betrieb im Rahmen der Realteilung zugeteilt worden ist.

Im Fall der „unechten“ Realteilung ist § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG bei der von den verbleibenden Mitunternehmern fortgeführten Mitunternehmerschaft nicht anzuwenden.^[3]

Eine schädliche Veräußerung ist prinzipiell auch die Einbringung der im Rahmen der Realteilung erhaltenen einzelnen Wirtschaftsgüter, wenn sie zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach §§ 20, 24 UmwStG eingebracht werden, unabhängig davon, ob die Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden. Als Veräußerung gilt auch ein Formwechsel nach § 25 UmwStG. Überträgt der Realteiler Wirtschaftsgüter, die im Anschluss an die Realteilung Betriebsvermögen geworden sind, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 6 Abs. 5 EStG auf einen Dritten, liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung^[4] ebenfalls eine Veräußerung vor.

[1] BMF, Schreiben v. 19.12.2018, BStBl 2019 I S. 6, Rn. 24; a. A. Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl. 2024, § 16 Rn. 550.

[2] BMF, Schreiben v. 19.12.2018, BStBl 2019 I S. 6, Rn. 24.

[3] BMF, Schreiben v. 19.12.2018, BStBl 2019 I S. 6, Rn. 25.

[4] BMF, Schreiben v. 19.12.2018, BStBl 2019 I S. 6, Rn. 26.

8.2 Sperrfrist bei Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens

Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sind nur insoweit Gegenstand der Realteilung, als sie im Rahmen der Realteilung auf einen anderen Mitunternehmer übertragen werden.^[1] Daher können sie auch nur insoweit unter die Sperrfristregelung des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG fallen als sie auf einen anderen Mitunternehmer übertragen worden sind. Auch bei der Realteilung erfolgt die buchwertneutrale Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen nicht nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, sondern nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG.^[2] Anders als § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sieht § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG keine Sperrfrist vor, bei deren Verletzung rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen wäre. Bei Entnahme oder Veräußerung eines solchen Wirtschaftsguts ist ein etwaiger Gewinn bei diesem Realteiler im Jahr der Entnahme oder Veräußerung zu erfassen.^[3] Fazit: Die Veräußerung aus dem Sonderbetriebsvermögen stellt keine Sperrfristverletzung nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG dar, weil im Rahmen einer Realteilung die buchwertneutrale Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen nicht nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG, sondern nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG erfolgt.^[4]

[1] BMF, Schreiben v. 19.12.2018, BStBl 2019 I S. 6, Rn. 5.

[2] BFH, Urteil v. 16.3.2017, IV R 31/14, BStBl 2019 II S. 24, Rn. 46; so inzwischen auch BMF, Schreiben v. 19.12.2018, BStBl 2019 I S. 6, Rn. 5..

[3] Pfützenreuter, EFG 2020 S. 719.

[4] FG des Landes Sachen-Anhalt, Urteil v. 11.4.2019, 11 K 1280/15, EFG 2020 S. 716, Rn. 23; nachfolgend BFH, Urteil v. 23.11.2021, VIII R 14/21, BStBl 2022 II S. 371. .

8.3 Beginn und Ende der Sperrfrist

Die Sperrfrist beginnt "im Zeitpunkt der Realteilung"^[1] und endet unterjährig und taggenau (Fristberechnung nach § 108 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 187, 188 BGB) 3 Jahre nach Abgabe der Feststellungserklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung (§ 16 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Die Realteilung beginnt mit der Übertragung der 1. wesentlichen Betriebsgrundlage ...