Realteilung nach Erbfall eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes

LfSt Niedersachsen v. 19.10.2018, S 2230 - 1121 - St 282

Bezug: BFH-Urteile vom 17.5.2018, VI R 66/15 und VI R 73/15

I.

Der BFH hat in seinen Urteilen vom 17.5.2018 entschieden:

1. Ein landwirtschaftlicher (Eigentums-)Betrieb wird mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen aufgegeben.
2. Das Verpächterwahlrecht setzt auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft voraus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mit verpachtet werden. Daran fehlt es, wenn eine Mitunternehmerschaft nach Aufgabe ihres land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstücke) den Mitunternehmern jeweils zu Alleineigentum überträgt.
3. Die Grundsätze der Realteilung sind in einem solchen Fall nur anwendbar, wenn die bisherigen Mitunternehmer die ihnen zugeteilten Grundstücke einem eigenen Betriebsvermögen widmen.
4. Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt als solche grundsätzlich nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters.

Das Urteil bewegt sich in einer Reihe neuerer Entscheidungen, in denen sich der BFH mit der Realteilung eines im Rahmen der Erbfolge übernommenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (hier also einem sog. BGB-Hof und keinem Hof im Sinne der Höfeordnung) auseinandersetzt.

Die Entscheidungen beziehen sich nicht auf solche Fälle, in denen jeweils ganze Teilbetriebe auf die Realteiler übertragen werden, sondern auf die Aufteilung landwirtschaftlicher Nutzflächen.

Nach diesen wird ein landwirtschaftlicher Betrieb aufgegeben, wenn die landwirtschaftlichen Flächen nach dem Tod des Betriebsinhabers auf die Erben aufgeteilt werden (BFH-Urteil vom 26.9.2013, IV R 16/10). Besteht der Betrieb in der Hand des Übertragenden nicht aus mehreren Teilbetrieben, existiert nur eine zum Buchwert übertragbare Sachgesamtheit. Wurde der landwirtschaftliche Betrieb so aufgegeben, kann ein Fläche nur durch eine Einlage des Rechtsnachfolgers zu dessen Betriebsvermögen geworden sein. Dies ist dann der Fall, wenn der Rechtsnachfolger die Fläche im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs selbst bewirtschaftet.

II.

Von einer solchen Zerschlagung des Betriebs ist die Übertragung eines verkleinerten Betriebs abzugrenzen, die nach § 6 Abs. 3 EStG unter Fortführung der Buchwerte stattfindet. Gegenstand der Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG ist die betriebliche Sachgesamtheit in dem Umfang, den sie im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs hat. Vorherige Veränderungen des Betriebsvermögens, etwa in Gestalt von Entnahmen oder Veräußerungen, stehen der Buchwertfortführung nicht entgegen, sofern diese nicht den Untergang der Sachgesamtheit als funktionsfähige betriebliche Einheit bewirkt haben (BFH-Urteil vom 14.7.2016, IV R 19/13, m.w.N.).

Bei einer Teilerbauseinandersetzung (es werden nur einige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens auf die Mitunternehmer übertragen, während weiterhin ein gesamthänderisch gebundener verkleinerter Betrieb zurückbleibt, der allerdings auch über Nutzfläche verfügen muss) kommt eine Buchwertfortführung hinsichtlich der auf die Mitunternehmer übertragenen Wirtschaftsgüter nicht in Betracht.

Eine Betriebszerschlagung liegt aber regelmäßig dann vor, wenn im Wege vorweggenommener Erbfolge die Betriebsgrundstücke auf mehrere nicht mitunternehmerschaftlich verbundene Einzelrechtsnachfolger übertragen werden (BFH-Urteil vom 16.12.2009, IV R 7/07, BStBl 2010 II S. 431; BFH-Urteil vom 14.7.2016, IV R 19/13 und BFH-Urteil vom 16.11.2017, VI R 63/15).

III.

Die Finanzverwaltung vertritt in ihrem sog. Realteilungserlass (Bundesministerium der Finanzen, 20.12.2016; BStBl 2017 I S. 36) noch eine abweichende Auffassung. Voraussetzung für die Buchwertfortführung sei danach, dass das übernommene Betriebsvermögen – hierzu gehöre auch das Sonderbetriebsvermögen – nach der Realteilung weiterhin Betriebsvermögen bleibe. Hierfür sei es ausreichend, wenn erst im Rahmen der Realteilung bei den Realteilern durch die Übernahme einzelner Wirtschaftsgüter ein neuer Betrieb (z.B. durch Begründung einer Betriebsaufspaltung) entstehe. Es sei demnach nicht erforderlich, dass die Realteiler bereits vor der Realteilung außerhalb der real zu teilenden Mitunternehmerschaft noch Betriebsvermögen (z.B. im Rahmen eines Einzelunternehmens) hätten (Tz. IV.1.). Werde ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt, könne das Verpächterwahlrecht nach der Realteilung erstmalig begründet oder fortgeführt werden, wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach der Realteilung einen selbständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb darstellten.

BMF und die obersten Finanzbehörden der Länder stimmen sich zur Zeit hinsichtlich der weiteren Handhabung der Realteilungsgrundsätze ab.

Bis auf Weiteres bitte ich daher, Steuerfälle der Erbauseinandersetzung von landwirtschaftlichen Flächen (von BGB-Höfen) bis zum Ergehen einer überarbeiteten Fassung des Realteil...