Realteilung – Rechtsfragen in der Gestaltungspraxis und ... / 4. Sperrfristverstoß

Bei Verstoß gegen die Sperrfristregelung in § 16 Abs. 3 S. 3 EStG ist rückwirkend für den jeweiligen Übertragungsvorgang der gemeine Wert anzusetzen. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. Anwendung findet die Sperrfristregelung nur, wenn die Realteilung durch Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern bewirkt wurde (§ 16 Abs. 3 S. 3 EStG). Ausgelöst wird der Sperrfristverstoß darüber hinaus nur, wenn "zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen" veräußert oder entnommen werden.

a) Wirtschaftsgut

Die Finanzverwaltung geht unter Berücksichtigung des Wortlauts von § 16 Abs. 3 S. 3 EStG von einem Sperrfristverstoß aus, wenn übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude (ausgenommen Umlaufvermögen) oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der Sperrfrist entnommen oder veräußert werden, wobei dies für Grund und Boden sowie Gebäude aus Sicht der Finanzverwaltung auch dann gelte, wenn es sich nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt.^[49]

Dieser Betrachtung wird zutreffend entgegengehalten, dass ein Sperrfristverstoß auch bzgl. Grund und Boden sowie Gebäuden nur dann anzunehmen sei, wenn es sich insoweit um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt.^[50] Andere verstehen die Formulierung dergestalt, dass die Norm Gebäude und Grundstücke immer als wesentliche Betriebsgrundlagen betrachtet.^[51]

Dies folgt bereits aus dem Wortlaut in § 16 Abs. 3 S. 3 EStG "[...] oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen". Die Verbindung der Aufzählung von Grund und Boden sowie Gebäuden durch diese Formulierung legt im Umkehrschluss nahe, dass es sich auch bei den Erstgenannten um "wesentliche Betriebsgrundlagen" handeln muss, weshalb der erstgenannten Ansicht zuzustimmen ist. Maßgeblich soll insoweit die funktionale Betrachtungsweise sein.^[52]

Beachten Sie: Anwendung findet die Norm nur bei der Realteilung unter Übernahme von einzelnen Wirtschaftsgütern; sie greift also nicht bei der Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen.^[53]

Kein einzelnes Wirtschaftsgut liegt bei der Übernahme von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen vor. § 16 Abs. 3 S. 3 EStG findet dann keine Anwendung.^[54] Zudem können unwesentliche Wirtschaftsgüter jederzeit entnommen oder veräußert werden, ohne dass es zu einer Nachversteuerung kommt.

[49] BMF v. 19.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10002 – DOK 2018/0795144, EStB 2019, 14 (Meurer) = BStBl. I 2019, 6 Rz. 24.

[50] Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl. 2024, § 16 Rz. 206b.

[51] Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rz. 562 (9/2022).

[52] Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl. 2024, § 16 Rz. 206b.

[53] Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rz. 561 (9/2022).

[54] Wacker in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 16 Rz. 550; BMF v. 19.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10002 – DOK 2018/0795144, EStB 2019, 14 (Meurer) = BStBl. I 2019, 6 Rz. 24.

b) Veräußerung oder Entnahme

Schädlich ist die Veräußerung oder Entnahme der o.g. Wirtschaftsgüter.

Neben der vollständigen oder teilweisen Veräußerung ist auch die Einbringung in Zusammenhang mit einem Betrieb (§§ 20, 24, 25 UmwStG) sowie nach § 6 Abs. 5 EStG schädlich.^[55] Dabei kommt es aus Sicht der Finanzverwaltung auch nicht darauf an, ob die Buchwerte, die gemeinen Werte oder Zwischenwerte anzusetzen sind.

Schädlich ist aus Sicht der Finanzverwaltung auch die Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG, wenn die Übertragung des Wirtschaftsgutes "gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten" erfolgt.^[56]

In der Literatur wird vereinzelt vertreten, dass es sich bei der Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG grundsätzlich weder um eine Veräußerung, noch um eine Entnahme handelt.^[57] Insoweit solle dann der Rechtsnachfolger an die Sperrfrist gebunden sein.^[58]

[55] BMF v. 19.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10002 – DOK 2018/0795144, EStB 2019, 14 (Meurer) = BStBl. I 2019, 6 Rz. 26.

[56] BMF v. 19.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10002 – DOK 2018/0795144, EStB 2019, 14 (Meurer) = BStBl. I 2019, 6 Rz. 26.

[57] Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rz. 562 (9/2022); Schulze zur Wiesche, FR 2001, 1096 (1099); Schell, BB 2006, 1026 (1029).

[58] Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rz. 562 (9/2022); Schulze zur Wiesche, FR 2001, 1096 (1099); Schell, BB 2006, 1026 (1029).

c) Rechtsfolgen

Kommt es zu einem Sperrfristverstoß, tritt rückwirkend im Veranlagungszeitraum der Realteilung zwingend eine Gewinnrealisierung ein. Die Gewinnrealisierung beschränkt sich jedoch auf das Wirtschaftsgut, das entnommen oder veräußert wurde.^[59] Im Gegensatz zu § 6 Abs. 5 S. 4 EStG kann die Gewinnrealisierung nicht durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz verhindert werden.

Veräußert ein Gesellschafter innerhalb der Sperrfrist im Rahmen der Realteilung zum Buchwert übernommene wesentliche Betriebsgrundlagen, ist der Gewinn i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 3 EStG gem. § 16 Abs. 3 S. 8 EStG alleine dem Realteiler zuzurechnen, dem auch der Sperrfristverstoß zuzu...