Realteilung – Rechtsfragen in der Gestaltungspraxis und ... / II. Realteilung im Steuerrecht

Von dem zivilrechtlichen Verfahren zur Auseinandersetzung und Liquidation sowie dem Ausscheiden eines Gesellschafters unter Fortbestand der Personengesellschaft ist der Begriff der Realteilung abzugrenzen, wenngleich er an zivilrechtliche Gestaltungen (Auflösung einer Personengesellschaft oder Ausscheiden eines Gesellschafters) anknüpft.^[7]

Der Bedeutungsgehalt des Begriffs der "Realteilung" ist jedoch steuerrechtlich selbständig zu bestimmen.^[8]

Bei Veräußerung bzw. Entnahme ins Privatvermögen entsteht ein Aufgabegewinn, der ggf. nach § 16 Abs. 3, Abs. 4 EStG, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt besteuert werden kann. Beachten Sie: Liegt hingegen ein Fall der Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 S. 2-4 EStG vor, sind die Buchwerte zwingend fortzuführen.

Bedeutung hat die Realteilung dabei insbesondere auch im Bereich der Planung von Unternehmensnachfolgen,

• da Unternehmen steuerneutral umgestaltet und
• Gesellschafterstränge zum Zwecke der Vorbereitung oder Planung der Unternehmensnachfolge getrennt werden können.

[7] BFH v. 19.1.1982 – VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456.

[8] Wacker in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 16 Rz. 524.

1. "Echte" Realteilung

Wird eine Mitunternehmerschaft aufgelöst und wird das Betriebsvermögen (BV) auf die bisherigen Mitunternehmer verteilt und von diesen in ein anderes BV überführt, spricht man von einer echten Realteilung. Beachten Sie: Es ist nicht erforderlich, dass jeder Realteiler wesentliche Betriebsgrundlagen des Gesamthandsvermögen erhält.^[9]

Beispiel

Am Vermögen der AB-OHG sind die Gesellschafter A und B zu gleichen Teilen beteiligt. Das Vermögen der AB-OHG lässt sich in zwei selbständige Teilbetriebe aufteilen. Im Rahmen der Auflösung der AB-OHG vereinbaren A und B, dass jeder Gesellschafter einen Teilbetrieb übernimmt und in seinem jeweiligen BV fortführt.

Aufteilung des BV: Wie die Gesellschafter das BV untereinander aufteilen, steht den Gesellschaftern frei. Grundsätzlich kann auch nur ein Gesellschafter alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übernehmen, während alle übrigen Gesellschafter nur unwesentliche Betriebsgrundlagen übernehmen.^[10]

Beraterhinweis Die Finanzverwaltung hat sich zwischenzeitlich nach anfänglichem Zögern dieser Rechtsprechung angeschlossen.^[11]

[9] BMF v. 19.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10002 – DOK 2018/0795144, EStB 2019, 14 (Meurer) = BStBl. I 2019, 6 Rz. 8.

[10] BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24 = EStB 2017, 260 (Schimmele).

[11] BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24 = EStB 2017, 260 (Schimmele).

2. "Unechte" Realteilung

Ein Fall der sog. unechten Realteilung liegt vor, wenn die Mitunternehmerschaft fortbesteht, jedoch mindestens ein Mitunternehmer gegen Sachwertabfindung ausscheidet und die Wirtschaftsgüter von diesem Gesellschafter weiter als BV verwendet werden.^[12]

[12] BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24 = EStB 2017, 260 (Schimmele).

a) Grundsatz

Von einer begünstigten unechten Realteilung ist

• sowohl bei dem Ausscheiden gegen Übertragung eines Mitunternehmeranteils, eines Teilbetriebs,
• als auch bei Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

auszugehen, wobei nicht erforderlich ist, dass es sich bei dem Einzelwirtschaftsgut um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt.^[13] Beachten Sie: Finanzverwaltung und Rechtsprechung gehen übereinstimmend davon aus, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht zwingend auf unterschiedliche Personen verteilt werden müssen.^[14]

Echte oder unechte Realteilung? Ob im Einzelfall ein Fall der echten oder unechten Realteilung vorliegt, richtet sich danach, ob die Mitunternehmerschaft aufgelöst wird oder ob sie fortbesteht und nur ein Mitunternehmer unter Mitnahme von mitunternehmerischem Vermögen ausscheidet.^[15]

Beispiel

Am Vermögen der ABC-OHG sind die Gesellschafter A, B und C zu gleichen Teilen beteiligt. Das Vermögen der ABC-OHG lässt sich in drei selbständige Teilbetriebe aufteilen. Im Rahmen des Ausscheidens von C wird vereinbart, dass C einen Teilbetrieb übernimmt und diesen in seinem jeweiligen BV fortführt.

[13] BFH v. 30.3.2017 – IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29.

[14] BMF v. 19.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10002 – DOK 2018/0795144, EStB 2019, 14 (Meurer) = BStBl. I 2019, 6; BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24 = EStB 2017, 260 (Schimmele).

[15] BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24 = EStB 2017, 260 (Schimmele).

b) "Unechte" Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern

Diskutiert wird die Frage, ob die Realteilungsgrundsätze auch bei einer Realteilung gegen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gelten sollen, wenn nur einzelne unwesentliche Wirtschaftsgüter übertragen werden.^[16]

Insoweit wird vertreten, dass in diesem Fall nicht mehr von einer "Realteilung" ausgegangen werden könne.^[17] Vielmehr sei in diesem Fall im Zweifel von dem Verkauf eines Mitunternehmeranteils auszugehen.^[18] Maßgeblich für die Grenzziehung sei nicht das Wertverhältnis, sondern die betriebliche Bedeutung des Gegenstandes.^[19]

Der BFH geht in seiner Entscheidung vom 30.3.2017 allerdings davon aus, dass "in allen Fällen einer Sachwertabfindung " von einer Aufgabe eines Mitunternehmerausgleichs auszugehen is...