Realteilung – Rechtsfragen in der Gestaltungspraxis und ... / III. Einzelfragen

1. Übertragung in BV

Eine Realteilung setzt zwingend voraus, dass Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige BV der einzelnen Mitunternehmer übertragen werden.

Grundsätzlich ist eine Übertragung in jedes BV des Mitunternehmers möglich; möglich ist auch die Übertragung in das Sonder-BV des Mitunternehmers bei einer anderen Mitunternehmerschaft.^[26] Ausgeschlossen ist jedoch die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Realteiler ebenfalls beteiligt ist.^[27] In der Literatur wird diese Betrachtung kritisiert.^[28]

Beraterhinweis Nachdem das BVerfG festgestellt hat, dass § 6 Abs. 5 S. 3 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist,^[29] bleibt abzuwarten, ob der Gesetzgeber aus dem Auftrag zur Etablierung einer verfassungskonformen Regelung auch § 16 Abs. 3 S. 2 EStG entsprechend modifiziert. Mit dem JStG 2024 ist zunächst nur eine Anpassung von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG geplant (BT-Drucks. 20/12780, 12).

[26] BMF v. 19.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10002 – DOK 2018/0795144, EStB 2019, 14 (Meurer) = BStBl. I 2019, 6 Rz. 12.

[27] BMF v. 19.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10002 – DOK 2018/0795144, EStB 2019, 14 (Meurer) = BStBl. I 2019, 6 Rz. 12.

[28] Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl. 2024, § 16 Rz. 199; Schulze zur Wiesche, DStZ 2004, 366; Niehus, FR 2005, 278; Stenert, DStR 2019, 245.

[29] BVerfG v. 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, Bleschick, EStB 2024, 60.

2. Kapitalkontenanpassungsmethode vs. Buchwertanpassungsmethode

Liegt tatbestandlich ein Fall der Realteilung vor, sind die Buchwerte zwingend fortzuführen.

Kapitalkontenanpassungsmethode: Rechtsprechung und Finanzverwaltung wenden – unter Verweis auf § 16 Abs. 3 S. 2 EStG – die Kapitalkontenanpassungsmethode an, wonach die Buchwerte fortgeführt werden.^[30]

Beispiel

Gesellschafter der AB-OHG sind A und B. A ist zu 40 % und B zu 60 % am Gewinn und Verlust beteiligt. Die AB-OHG besteht aus zwei Teilbetrieben: dem Teilbetrieb A (BW: 50.000 EUR, TW: 100.000 EUR) und dem Teilbetrieb B (BW: 50.000 EUR, TW: 150.000 EUR). Die Schlussbilanz der AB-OHG sieht wie folgt aus:

Bilanz AB-OHG
Aktiva		Passiva
Teilbetrieb A	50.000 EUR	Kapital A	40.000 EUR
Teilbetrieb B	50.000 EUR	Kapital B	60.000 EUR
	100.000 EUR		100.000 EUR

Die AB-OHG soll dergestalt aufgelöst werden, dass A den Teilbetrieb A in sein BV übernimmt und B den Teilbetrieb B. Der BW des Teilbetriebs A übersteigt die Kapitalbeteiligung von A um 10.000 EUR.

Lösung: Da ein Fall der echten Realteilung vorliegt und gem. § 16 Abs. 3 S. 2 EStG die Buchwerte im BV der Realteiler fortzuführen sind und eine Anpassung der Buchwerte demnach im Falle der Realteilung ausscheidet, sind nach der Kapitalanpassungsmethode die Kapitalkonten anzupassen.

Teilbetrieb A nach Realteilung
Aktiva		Passiva
Teilbetrieb A	50.000 EUR	Kapital A	40.000 EUR
		Kapitalanpassung	+ 10.000 EUR
	50.000 EUR		50.000 EUR

Für B ist ebenfalls eine Kapitalanpassung vorzunehmen.

Teilbetrieb B nach Realteilung
Aktiva		Passiva
Teilbetrieb B	50.000 EUR	Kapital B	60.000 EUR
		Kapitalanpassung	./. 10.000 EUR
	50.000 EUR		50.000 EUR

Dass es im Zuge der Realteilung zu einem Überspringen der stillen Reserven zwischen den Gesellschaftern kommt, ist von der Rechtsprechung anerkannt. Die Realteilung kann gerade mit dem Ziel des Überspringens stiller Reserven genutzt werden.^[31] Die Kritik an der Kapitalanpassungsmethode bezieht sich insbesondere

• auf diese Möglichkeit des Überspringens stiller Reserven, sowie
• auf den aus diesem Überspringen der stillen Reserven resultierenden "fehlerhaften" Ausweis des Eigenkapitals.^[32]

Buchwertanpassungsmethode: Neben der sich m.E. aus dem Wortlaut von § 16 Abs. 3 S. 2 EStG ableitenden Kapitalanpassungsmethode wird auch die Buchwertanpassungsmethode diskutiert.^[33] Im Gegensatz zur Kapitalkontenanpassung wird das Kapitalkonto fortgeführt und es erfolgt auf Ebene der Buchwerte eine Anpassung.^[34]

Beraterhinweis Die Anwendung der Kapitalkontenanpassungsmethode ist nach übereinstimmender Ansicht von Finanzverwaltung und Rechtsprechung die maßgebliche Methode.

[30] BMF v. 19.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10002 – DOK 2018/0795144, EStB 2019, 14 (Meurer) = BStBl. I 2019, 6 Rz. 22; BFH v. 10.2.1972 – IV 317/65, BStBl. II 1972, 419.

[31] Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 16 Rz. 554 (9/2022).

[32] Siegel, DB 2016, 2245 (2246 f.); Keuk, DB 1972, 598 (602).

[33] Böttcher/Beinert, DB 1963, 1405; Engl, DStR 2002, 119; Bareis, DB 2016, 2973; Siegel, Ubg 2019, 288.

[34] Vgl. Theis, FR 1963, 220 (223); Röhner, StuW 2008, 144; Siegel, DB 2016, 2245 (2248).

3. Realteilung mit Spitzenausgleich

Probleme bereiten auch die Fälle, in denen die übernommenen Wirtschaftsgüter nicht exakt dem Anteil des Gesellschafters entsprechen. Hier kommt es dann zu Ausgleichszahlungen zwischen den Gesellschaftern.

Solche Zahlungen sind für die Annahme einer Realteilung unschädlich. Die Zahlung eines Spitzenausgleichs – wenn also ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er i.R.d. Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswert...