Rechnungsabgrenzung nach HGB und EStG / 2.2 Vorleistungen aus einem gegenseitigen Vertrag oder aufgrund gesetzlicher Regelungen

Rz. 26

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzungsposten umfasst gegenseitige Verträge, bei denen für eine bestimmte Zeit Leistungen zu erbringen sind, Leistung und Gegenleistung jedoch zeitlich auseinanderfallen.^[1] Dabei ist es nicht erforderlich, dass der Vertrag bereits abgeschlossen ist; es reicht vielmehr aus, dass das Erbringen der Vorleistung in Erwartung seines Zustandekommens erfolgt.^[2]

Dabei sind auch Vorleistungen auf zeitbezogene^[3] oder zeitraumbezogene^[4] Gegenleistungen denkbar. Eine Gegenleistung kann allerdings nicht angenommen werden, wenn die Zahlung als Schadensersatz für die Auflösung des Vertragsverhältnisses zu qualifizieren ist, sodass die erhaltene Abfindung nicht als passiver Rechnungsabgrenzungsposten abgegrenzt werden kann.^[5] Eine Zeitraumbezogenheit der Leistung muss allerdings nicht vorliegen, da die abzugrenzende Leistung grundsätzlich in einer Zahlung bzw. Einbuchung einer Forderung und Verbindlichkeit besteht, die naturgemäß gerade nicht zeitbezogen ist.^[6]

Rz. 27

Sofern Vorleistungen an den Vertragspartner vorliegen, wird der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzungsposten durch die Rechtsprechung des BFH grundsätzlich auf jene Vertragsverhältnisse beschränkt, die die Ertragsrealisierung bzw. Aufwandsentstehung im Zeitablauf fortwährend, und eben nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt, vollziehen.^[7]

Rz. 28

Nach der BFH-Rechtsprechung^[8] rechtfertigen Leistungen an einen fremden Dritten wie bspw. Vermittlungs- oder Maklergebühren bei Darlehens- oder Mietverträgen nur insoweit zur Rechnungsabgrenzung, als dass die Leistung durch den Dritten ihrerseits zeitraumbezogen ist^[9] oder dass in der Leistung an den Dritten auch eine Zuwendung an den Vertragspartner liegt^[10].^[11]

Rz. 29

Die Rechnungsabgrenzung findet dabei sowohl auf obligatorische Verträge des Zivilrechts wie etwa Miet-, Pacht- oder Leasingverträge als auch dingliche Rechtsverhältnisse wie etwa Erbbaurechte Anwendung.^[12] Weiterhin kann die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten auch in Fällen geboten sein, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im Öffentlichen Recht haben,^[13] wie etwa bei Vorauszahlungen von Kraftfahrzeugsteuern.^[14] Dies kann aber auch der Fall sein, wenn Zahlungen der öffentlichen Hand mit der Verpflichtung zu einer Gegenleistung verknüpft sind. Wenn bei öffentlich-rechtlichen Entschädigungen, Subventionen oder Zuschüssen bestimmte kontinuierliche Handlungen, Unterlassungen, Duldungen oder Verhaltensweisen des Empfängers erwartet werden, sind Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren.^[15] Dies ist dann gegeben, wenn die Leistung der öffentlichen Hand und das vom Leistungsempfänger erwartete bzw. von ihm geschuldete Verhalten in einem – den gegenseitigen Verträgen (§§ 320 ff. BGB) wirtschaftlich vergleichbaren – Verhältnis von Leistung und Gegenleistung stehen.^[16]

Rz. 30

Die Voraussetzungen für die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten sind erfüllt, wenn konkrete Gegenleistungen vom Zuschussempfänger geschuldet werden, z. B.

• im Fall der Mühlen-Stilllegungsprämie nach dem Mühlenstrukturgesetz, weil die Gegenleistungspflicht besteht, die Mühle stillzulegen und 30 Jahre lang nicht mehr zu betreiben,^[17]
• im Fall der Ausbildungskostenzuschüsse, weil die Gegenleistungspflicht besteht, neue Ausbildungsplätze zu schaffen.^[18]

Rz. 31

Diese Voraussetzungen zur Rechnungsabgrenzung sind jedoch wegen fehlender konkreter Gegenleistungen, z. B. in den folgenden Fällen lt. Rechtsprechung des BFH nicht gegeben:

• bei Finanzierungshilfen nach den Richtlinien für die Gewährung von Finanzierungshilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft,^[19]
• bei Zuschussgewährung nach § 10 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze.^[20]

Rz. 32

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung^[21] und in der höchstrichterlichen Rechtsprechung^[22] zu sog. Kopplungsgeschäften, wie z. B. der Abschluss eines längerfristigen Mobilfunkdienstleistungsvertrags, gekoppelt mit dem vergünstigten Erwerb eines Mobilfunktelefons, bei Unternehmen der Telekommunikationsbranche sind die beiden Verträge als einheitliches Vertragsverhältnis zu qualifizieren. Nach dem Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung ist zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der über die Vertragslaufzeit aufwandswirksam aufzulösen ist. Im Schrifttum wird diese Vorgehensweise jedoch abgelehnt, da beim Mobilfunkunternehmer kein Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag vorliegen würde. Vielmehr würde durch die verbilligte Abgabe des Telefons bei Auflösung des angenommenen Rechnungsabgrenzungspostens ein geminderter Ertrag aus dem Mobilfunkdienstleistungsvertrag gebucht werden.^[23]

Inzwischen hat sich auch der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW^[24] zu dieser Thematik geäußert.^[25] Nach Auffassung des HFA ist ein derartiger Mehrkomponentenvertrag wirtschaftlich betrachtet als ein Finanzierungsgeschäft bzw. Ratenkauf von Mobilfunktele...