Rechnungslegung nach IFRS / 5.2.2 Gesamtergebnisrechnung

5.2.2.1 Gliederung

Rz. 37

Ein vollständiger Abschluss nach IFRS beinhaltet auch eine Gesamtergebnisrechnung (Statement of comprehensive income). Im Ergebnis (IAS 1.81A ff./IFRS 18.12) besteht für die Gesamtergebnisrechnung die Wahl zwischen 2 Formaten:

• one statement approach: Eine Gesamtergebnisrechnung, in der sowohl die GuV-wirksamen Erträge und Aufwendungen als auch die nicht in der GuV-Rechnung berücksichtigten Einkommensbestandteile des sonstigen Ergebnisses in einem einheitlichen Rechenwerk dargestellt werden. Dabei sind das Periodenergebnis gem. GuV, das sonstige Ergebnis und das Gesamtergebnis (comprehensive income) mindestens als Summen darzustellen.^[1]
• two statement approach: Im Gegensatz zum one statement approach wird in einem ersten Rechenwerk das Periodenergebnis ermittelt. Hierbei handelt es sich um die GuV-Rechnung. In einem weiteren Rechenwerk wird das Gesamtergebnis aus dem Saldo der GuV-Rechnung und den Einzelposten der nicht in der GuV-Rechnung berücksichtigten Ergebnisse (other comprehensive income), wie z. B. Überschuss/Fehlbetrag aus der Neubewertung von Sachanlagen, dargestellt.

Eine verbindliche Gliederungstiefe der Rechenwerke findet sich im IAS 1 nicht. In IAS 1.82 wird lediglich eine Mindestgliederungstiefe gefordert. Zwar sollten Unternehmen nach IAS 1.85 und IAS 1.85A (jetzt IFRS 18.24) auch bisher schon Zwischensummen verwenden, um die Darstellung sinnvoll zu strukturieren; doch führte diese Freiheit in der Vergangenheit zu sehr unterschiedlichen Gliederungen. Daher sind Adressaten vor der Durchführung von Ertragsanalysen o. Ä. in der Regel gezwungen, durch Umgliederungen zunächst die Vergleichbarkeit zwischen mehreren Unternehmen herzustellen. Eine Vielzahl klassischerweise verwendeter Kennzahlen basiert zumindest auf einer Unterteilung in operative und übrige Ergebnisse – häufiger jedoch unterteilt nach operativem Ergebnis sowie das Ergebnis aus Finanztätigkeiten und das Ergebnis aus Investitionstätigkeiten. Wenn diese Unterteilung – wie bisher – nicht vorhanden bzw. definiert oder unterschiedlich ausgeprägt ist, verlieren vorhandene Zwischensummen ihren Nutzen. Genau dieses Problem geht der IFRS 18 nun an, indem die Aufwendungen und Erträge in der GuV künftig den folgenden Kategorien zuzuordnen sind (IFRS 18.47):

• Betriebliche (operative) Tätigkeit (operating category),
• Investition (investing category),
• Finanzierung (financing category),
• Ertragsteuern (income taxes category) und
• aufgegebene Geschäftsbereiche (discontinued operations category).

Wie auch im HGB gilt ein grundsätzliches Verrechnungsverbot für Aufwendungen und Erträge, die getrennt voneinander abzubilden sind.

Rz. 38

Der IASB fordert hinsichtlich der Gesamtergebnisrechnung folgenden Mindestausweis:^[2]

• Umsatzerlöse;^[3]
• Finanzierungsaufwendungen;
• Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach der equity-Methode bilanziert werden;
• Steueraufwendungen;
• ein gesonderter Betrag für die Gesamtsumme der aufgegebenen Geschäftsbereiche.

Nach IFRS 18.75 kommen nun Mindestangaben aus den IFRS 9 (Finanzinstrumente) und 17 (Versicherungsverträge) hinzu.

Zudem sind nach IAS 1.81B/IFRS 18.76 für das Periodenergebnis der GuV sowie das sonstige Ergebnis jeweils anzugeben:

• Gewinne bzw. Verluste, die den Minderheitsanteilen zuzurechnen sind, und
• Gewinne bzw. Verluste, die den Anteilseignern des Mutterunternehmens zuzurechnen sind.

Schließlich wird mit IAS 1.82A/IFRS 18.88 gefordert, das sonstige Ergebnis zu unterteilen nach der Art der Beträge und zu gruppieren in diejenigen, die auch später nicht in die GuV umgegliedert werden und die, die bei Erfüllung bestimmter Kriterien umgegliedert werden könnten.

Rz. 39

Der Ausweis weiterer Posten ist erforderlich, wenn er von einzelnen IFRS verlangt wird oder für eine verständlichere Darstellung der Ertragslage notwendig ist.^[4]

[1] IAS 1.81A, nach IFRS 18 sind weitere Zwischensummen vorgeschrieben.

[2] IAS 1.82 und 83.

[3] Vgl. IFRS 15.

[4] Vgl. IAS 1.85–86. S. "Gewinn- und Verlustrechnung und sonstiges Gesamtergebnis nach IFRS".

5.2.2.2 Definitionen

5.2.2.2.1 Erträge (income)

Rz. 40

Erträge (income) sind nach CF 4.68 Zuwächse an wirtschaftlichen Vorteilen einer Berichtsperiode aufgrund von Zuflüssen oder Wertsteigerungen von Vermögenswerten oder der Abnahme von Verbindlichkeiten, die das Eigenkapital erhöhen und nicht aus Einzahlungen von Anteilseignern resultieren.

5.2.2.2.2 Aufwendungen (expenses)

Rz. 41

Aufwendungen (expenses) sind als das genaue Gegenteil der Erträge in CF 4.69 definiert. Sie stellen die Abnahme an wirtschaftlichen Vorteilen aufgrund der Abnahme oder Wertminderung von Vermögenswerten oder der Zunahme von Schulden dar, die das Eigenkapital verringern. Erfolgswirksame Eigenkapitalveränderungen werden in der GuV (bzw. dem GuV-Teil der Gesamtergebnisrechnung) ermittelt und im Periodenergebnis zusammengefasst. Die erfolgsneutralen Erträge und Aufwendungen werden an der GuV vorbei im sonstigen Ergebnis zusammengefasst (IAS 1.7). Letztlich nimmt das IASB eine Definition vor, was als Erfolg im Periodenergebnis der GuV gezeigt wird und was das Eigenkap...