Rechtsschutzbedürfnis und prozessuale Rechtsnachfolge bei Vollbeendigung einer klagenden Personengesellschaft; Auflösung von Unterschiedsbeträgen bei der Tonnagesteuer als Teil des festzustellenden Gesamthandsgewinns

Leitsatz

1. Der Betrag aus der Auflösung eines Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG ist Teil des laufenden Gesamthandsgewinns, der nicht nach Quote verteilt wird.

2. Ein prozessualer Rechtsnachfolger ist auch dann erforderlich, wenn die Personengesellschaft, deren Klagebefugnis gegen einen Feststellungsbescheid i.S. des § 48 FGO sich ausnahmsweise allein aus dem Schutz ihrer eigenen steuerrechtlichen Sphäre ergibt, während des finanzgerichtlichen Verfahrens vollbeendet wird.

3. Beruht die Klagebefugnis einer Personengesellschaft ausnahmsweise allein auf dem Schutz ihrer eigenen steuerrechtlichen Sphäre, führt ihre Vollbeendigung während des Klageverfahrens zum Wegfall des Rechtsschutzbedürfnisses und zur Unzulässigkeit der Klage.

Normenkette

§ 48 Abs. 1 Nrn. 1, 3, 5, § 155 FGO, § 86, § 239, § 246 ZPO; § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG

Sachverhalt

Eine Kommanditistin einer Schiffsfonds-KG, bei deren Übergang zur Tonnagesteuer Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 EStG für das Schiff und ein Fremdwährungsdarlehen festgestellt worden waren (dieselbe KG wie im Fall des BFH-Urteils vom 28.11.2019, IV R 28/19, BFH/NV 2020, 412; BFH/PR 2020, 156), hatte ihre nach Übergang zur Tonnagesteuer schenkweise erworbenen KG-Anteile kurz vor dem Verkauf des Schiffs in eine GmbH & Co. KG eingebracht, an deren Vermögen sie mit 1 % beteiligt war.

Das FA ging davon aus, dass die Unterschiedsbeträge mit der Veräußerung des Schiffs nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG aufzulösen waren, stellte diese als Bestandteil des laufenden Gesamthandsgewinns der Schiffs-KG fest und rechnete der vormaligen Kommanditistin davon einen Anteil in Höhe der ursprünglich für ihren Rechtsvorgänger festgestellten Unterschiedsbeträge zu. Ein Einspruch der Schiffs-KG, mit dem geltend gemacht wurde, der Gewinn aus der Auflösung der Unterschiedsbeträge sei der GmbH & Co. KG zuzurechnen, hatte lediglich insoweit Erfolg, als das FA der vormaligen Kommanditistin die Unterschiedsbeträge nur noch in dem Umfang zurechnete, wie jene nicht am Vermögen der GmbH & Co. KG beteiligt war (99 %).

Das FG gab der Klage der Schiffs-KG statt (FG Hamburg, Urteil vom 19.12.2017, 2 K 277/16, Haufe-Index 11550054, EFG 2018, 655). Die Unterschiedsbeträge seien der Kommanditistin schon deshalb nicht zuzurechnen, weil sie für deren Rechtsvorgänger gesondert und einheitlich festgestellt worden seien. Außerdem hätten die für jenen festgestellten Unterschiedsbeträge bereits im Zeitpunkt der unentgeltlichen Anteilsübertragung nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG aufgelöst werden müssen und hätten deshalb nicht auf die Kommanditistin übergehen können.

Nachdem das FA Revision gegen das Urteil eingelegt hatte, wurde die Schiffs-KG aufgelöst und dadurch vollbeendet, dass deren Komplementär-GmbH alle gegenwärtigen und zukünftigen Vermögensgegenstände und Schulden der Schiffs-KG übernahm.

Entscheidung

Der BFH gab der Revision des FA statt und wies die Klage als unzulässig ab. Prozessführungsbefugnis und Beteiligtenstellung seien von der KG auf deren Komplementär-GmbH als Rechtsnachfolgerin über­gegangen. Prozessuale Rechtsnachfolger bei Klage einer Personengesellschaft würden diejenigen Gesellschafter, die bei Klageerhebung beteiligt waren und deren Rechte von dem Rechtsstreit betroffen sein könnten. Habe die Gesellschaft in Bezug auf einen nicht nach Quote zu verteilenden Teil des Gesamthandsgewinns geklagt, komme nur der ­betroffene Gesellschafter als prozessualer Rechtsnachfolger in Betracht. Hier sei wegen des der vor ­Klageerhebung ausgeschiedenen Kommanditistin zuzurechnenden Teils des Gesamthandsgewinns ­geklagt worden, denn die Auflösung des Unterschiedsbetrags führe zu einem Gesamthandsgewinn. Die Kommanditistin sei gleichwohl nicht prozessuale Rechtsnachfolgerin geworden, weil sie schon vor Klageerhebung ausgeschieden sei. Prozessualer Rechtsnachfolger werde in einem solchen Fall der Rechtsnachfolger der Personengesellschaft. Die Klage werde mit Vollbeendigung der Personengesellschaft aber unzulässig, weil die die Klagebefugnis begründende eigene Rechtsbetroffenheit der Personengesellschaft mit deren Vollbeendigung entfalle.

Hinweis

1. Zwar trägt das Urteil zuerst einen Leitsatz zu einem Problem bei der Gewinnfeststellung für eine der Tonnagebesteuerung unterliegende Personengesellschaft. Dies ist aber nur die Grundlage für die dem Prozessrecht zuzuordnenden Hauptaussagen des Urteils, die Bedeutung für alle Personengesellschaften mit Gewinneinkünften haben, die nach Klageerhebung vollbeendet werden.

2. Der Gesamthandsgewinn einer unternehmerisch tätigen Personengesellschaft wird den Gesellschaftern grundsätzlich entsprechend der handelsrechtlichen Verteilung auch ertragsteuerrechtlich zugeordnet. Dabei ergibt sich die Verteilung meist nach einer Quote, kann aber auch einem anderen Verteilungsmechanismus folgen (etwa bei einem Vorabgewinn). Davon zu unterscheiden sind Gewinne der Gesellschafter aus deren Sonderbetriebsbereich.

Prozessrechtlich hängt davon ab, ob der G...