Rechtsträgerwechsel bei Personen- und Kapitalgesellschaf ... / 2 Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestands bei einer Personengesellschaft

Wegen der Vielschichtigkeit der Vorschrift und damit einhergehend der Vielzahl der Fallgestaltungen werden in diesem Beitrag nur die wesentlichen Gesichtspunkte angesprochen. Ausführlichere Informationen finden sich in den gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG.^[2]

[1] Vgl. § 1 Abs. 2a GrEStG.

[2] Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 10.5.2022, BStBl 2022 I S. 801.

2.1 Allgemeines

Bei einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, gilt die unmittelbare oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands dergestalt, dass innerhalb von 10 Jahren mindestens 90 % der Anteile^[1] am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.^[2] Die Vorschrift fingiert die Übereignung eines zum Vermögen einer Personengesellschaft gehörenden Grundstücks auf eine fiktiv "neue" Personengesellschaft. Zivilrechtlich liegt kein Rechtsträgerwechsel vor.

Die Vorschrift des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist grundstücksbezogen. Sie erfasst diejenigen Grundstücke, und zwar jedes für sich, die während des Zeitraums, in dem sich der Gesellschafterbestand ändert, durchgängig zum Vermögen der Personengesellschaft gehören. Zum Vermögen einer Personengesellschaft gehören die Grundstücke, die der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind. Es kommt nicht auf das zivilrechtliche Eigentum oder die bewertungsrechtliche Zurechnung an.^[3]

Hinweis

Ungleichbehandlung von Grundstückskäufen und Anteilskäufen bei der Grunderwerbsteuer

Die Besteuerung des Erwerbs eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück von weniger als 90 %^[4] verstößt im Verhältnis zum nicht steuerbaren Erwerb eines entsprechenden Anteils an einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.^[5]

[1] Rechtslage ab dem 1.7.2021; nach alter Rechtslage betrug die Frist 5 Jahre und es galt die 95 %-Grenze.

Vgl. zur alten Rechtslage die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 12.11.2018, BStBl 2018 I S. 1314.

Wegen der zeitlichen Anwendungs- und Übergangsregelungen vgl. unter 2.6.

[2] § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG.

[3] Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 10.5.2022, BStBl 2022 I S. 801, Tz. 3.

BFH, Urteil v. 1.12.2021, II R 44/18, BFH/NV 2022 S. 996, zur Zurechnung beim Erwerb eines Grundstücks durch eine Untergesellschaft.

[4] Rechtslage ab dem 1.7.2021; nach alter Rechtslage galt die 95 %-Grenze.

[5] BFH, Beschluss v. 15.5.2019, II B 55/18, BFH/NV 2019 S. 927; die Verfassungsbeschwerde wurde gem. §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Beschluss v. 8.3.2021, 1 BvR 2625/19.

2.2 Gesellschafterwechsel

Ein steuerbarer Gesellschafterwechsel i. S. d. § 1 Abs. 2a GrEStG liegt vor, wenn es sich um einen Gesellschafterwechsel^[1] handelt, der durch einen Neugesellschafter^[2] ausgelöst wird, und sich dadurch das Verhältnis der Altgesellschafter zu den Neugesellschaftern zu Lasten der Altgesellschafter^[3] verändert.

Beim Gesellschafterwechsel sind unmittelbare und mittelbare Gesellschafterwechsel zu berücksichtigen.

[1] Vgl. unter 2.2

[2] Vgl. unter 2.3.2.

[3] Vgl. unter 2.3.1.

2.2.1 Unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands

Der Gesellschafterbestand ändert sich unmittelbar, wenn ein Mitgliedsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein anderes oder neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht.^[1]

Ein Gesellschafter ist neu i. S. d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich erstmals ein Mitgliedschaftsrecht an einer bestehenden grundbesitzenden Personengesellschaft von einem bisherigen Gesellschafter erwirbt oder wenn er innerhalb von 10 Jahren nach dem erstmaligen Erwerb des Mitgliedschaftsrechts seine Beteiligung durch den Erwerb weiterer Anteile am Gesellschaftsvermögen aufstockt. Er verliert grunderwerbsteuerlich die Eigenschaft als neuer Gesellschafter erst mit Ablauf von 10 Jahren;^[2] Bei Übertragung bereits bestehender Gesellschaftsanteile liegt ein derivativer Erwerb vor, weil der neue Gesellschafter seine Rechtsposition von dem bisherigen Gesellschafter "erhält". Von einem originären Erwerb ist hingegen auszugehen, wenn mit dem Eintritt neuer Gesellschafter das Gesellschaftsvermögen durch Kapitalaufstockung vermehrt wird und infolgedessen neue Gesellschaftsanteile entstehen.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 25.11.2015, II R 18/14, BStBl 2018 II S. 783, m. w. N.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 17.5.2017, II R 35/15, BStBl 2017 II S. 966.

[3] Vgl. Kramer, Weilbach, Baumann in: Weilbach, GrEStG, § 1 GrEStG, Rz. 82, Stand: 13.2.2023.

2.2.2 Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands

Da es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestands gibt und bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands zivilrechtlich kein Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft auf einen Neugesellschafter übergeht, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus. Aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht ist maßgeblich, wer hinter dem an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaf...