Rechtsträgerwechsel bei Personen- und Kapitalgesellschaf ... / 7.2 Beteiligte Rechtsträger (persönlicher Geltungsbereich)

Der persönliche Geltungsbereich des § 6a GrEStG wird durch die Sätze 3 und 4 der Vorschrift abschließend bestimmt. Die Vorschrift greift nur, wenn an einem nach § 6a Sätze 1 oder 2 GrEStG begünstigten Vorgang ausschließlich

• entweder ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder
• mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind.

Unerheblich ist, ob sich der Sitz der beteiligten Gesellschaften im Inland oder Ausland befindet.

7.2.1 Herrschendes Unternehmen

Die Vorschrift gilt für alle Rechtsträger i. S. d. GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind. Herrschendes Unternehmen können wirtschaftlich tätige natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein.

An den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des herrschenden Unternehmens sind keine hohen Anforderungen zu stellen. Es reicht aus, wenn das herrschende Unternehmen über eine Beteiligung an einer abhängigen Gesellschaft am Markt teilnimmt.^[2] Hierfür ist erforderlich, dass mindestens eine am Umwandlungsvorgang beteiligte abhängige Gesellschaft am Markt wirtschaftlich tätig ist. Das gilt auch für nicht selbst wirtschaftlich tätige Gesellschaften (z. B. Vorratsgesellschaften und reine Holdinggesellschaften). Das Merkmal der wirtschaftlichen Tätigkeit muss innerhalb der 5-jährigen Vor- und Nachbehaltensfristen ununterbrochen vorliegen.

Wichtig

Keine Unternehmereigenschaft des herrschenden Unternehmens erforderlich

Es ist nicht erforderlich, dass der an der Umwandlung als herrschendes Unternehmen beteiligte Rechtsträger ein Unternehmer im Sinne des § 2 UStG ist.^[3]

Des Weiteren ist es auch unerheblich, ob das herrschende Unternehmen die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft im Privat- oder im Betriebsvermögen hält.^[4] Der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann herrschendes Unternehmen i. S. d. § 6a GrEStG sein. Er ist über seine Beteiligung an der Gesellschaft wirtschaftlich tätig, sofern diese Gesellschaft selbst wirtschaftlich tätig ist.

Hinweis

Herrschendes Unternehmen bei mehrstufigen Beteiligungen

Welches Unternehmen "herrschendes Unternehmen" und welche Gesellschaft "abhängige Gesellschaft" i. S. d. § 6a GrEStG ist, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Soweit das Gesetz von einem herrschenden Unternehmen spricht, ist zunächst – soweit vorhanden – das am steuerbaren Umwandlungsvorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint. Unerheblich ist daher, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Ebenso wenig ist maßgebend, ob bei abhängigen Gesellschaften weitere Gesellschaften vom herrschenden Unternehmen abhängen, wenn diese Unternehmen oder Gesellschaften selbst nicht am Umwandlungsvorgang beteiligt sind.^[5]

Sind mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften am Umwandlungsvorgang beteiligt, ist ausgehend von dem Umwandlungsvorgang der in der Beteiligungskette am nächsten stehende (unterste) Rechtsträger, der die Voraussetzungen nach § 6a Satz 3 und 4 GrEStG erfüllt, das herrschende Unternehmen. Auch hier ist unerheblich, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist.

Soweit kein Rechtsträger die vorstehenden Voraussetzungen erfüllt, ist eine Anwendung des § 6a GrEStG ausgeschlossen.^[6]

Praxis-Beispiel

Verschmelzung

Die nachstehende Struktur besteht seit mehr als 5 Jahren. Die X-GmbH wurde durch einen Umwandlungsvorgang vor 2 Jahren zwischen die U-GmbH und den an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften (Y-GmbH und Z-GmbH) geschoben.

Struktur

Ausgehend von dem Verschmelzungsvorgang zwischen der Y-GmbH und der Z-GmbH ist die U-GmbH das herrschende Unternehmen, da sie der oberste Rechtsträger ist, der die Mindestbeteiligungshöhe i. H. v. 95 % und die 5-jährige Vorbehaltensfrist erfüllt.

Es ist unerheblich, dass

• die U-GmbH als herrschendes Unternehmen selbst von der T-GmbH und M-GmbH anhägig ist und
• sich die Beteilgung der U-GmbH durch den Einschub der X-GmbH vor 2 Jahren von einer unmittelbaren zu einer mittelbaren abgeschwächt hat.

Die U-GmbH muss als herrschendes Unternehmen die Nachbehaltunsfrist erfüllen.

[1] Vgl. die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 25.5.2023, Tz. 3.1.

[2] BFH, Urteil v. 21.8.2019, II R 19/19, BStBl 2020 II S. 337.

[3] Vgl. z. B. BFH, Urteil v. 21.8.2019, II R 19/19, BStBl 2020 II S. 337.

[4] Vgl. Sächsisches FG, Urteil v. 30.6.2021, 2 K 121/21, DStR 2021 S. 2969, Revision eingelegt, Az. beim BFH: II R 2/22.

[5] BFH, Urteil v. 28.9.2022, II R 13/20, BFH/NV 2022 S. 225.

[6] Vgl. die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 25.5.2023, Tz. 3.1.

7.2.2 Abhängige Gesellschaften

Abhängige Gesellschaften können sowohl Kapitalgesellschaften als auch Personengesellschaften sein. Abhängig ist nach § 6a Satz 4 GrEStG eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrsche...