Rechtstypenvergleich - ABC IntStR

1 Systematische Einordnung

§ 1 Abs. 1 KStG führt die einzelnen Körperschaftsteuersubjekte auf, die der unbeschr. KSt-Pflicht unterliegen. Diese Aufzählung orientiert sich an den Gesellschaftsformen des deutschen Rechts. Jedoch können auch Körperschaften des ausl. Rechts der unbeschr. KSt-Stpfl. unterliegen, wenn sie im Inland ihre Geschäftsleitung haben. Sie können dabei Kapitalgesellschaften nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG oder sonstige juristische Personen des privaten Rechts nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG sein. Zwar bezieht sich die Aufzählung der möglichen Rechtsformen in § 1 Abs. 1 Nr. 1-3, 5 und 6 KStG mit Ausnahme der europäischen Gesellschaftsformen der SE und SCE auf die Rechtsformen des deutschen Rechts, insbesondere des Gesellschaftsrechts, jedoch deutet das Wort "insbesondere" in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG darauf hin, dass der Gesetzgeber auch andere Rechtsformen als die genannten erfassen wollte.

§ 2 Nr. 1 KStG unterwirft Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen der beschr. Stpfl., wenn sie im Inland weder Sitz noch Geschäftsleitung haben. Hierbei kann es sich der Sache nach nur um ausländische Rechtsformen handeln.

Für Zwecke der deutschen Besteuerung muss ermittelt werden, ob es sich bei einer Gesellschaft nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaft um ein Körperschaftsteuersubjekt i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG, § 2 Nr. 1 KStG oder um eine transparente Personengesellschaft handelt. Ist es ein Körperschaftsteuersubjekt, muss weiter ermittelt werden, ob es eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft ist oder ob es eine sonstige in § 1 Abs. 1 KStG genannte Rechtsform aufweist. Dies ist der Fall, wenn das ausländische Gebilde in seiner Struktur einer der genannten inländischen Rechtsform vergleichbar ist. Ermittelt wird das durch den Rechtstypenvergleich.

2 Inhalt

Im Rechtstypenvergleich wird ermittelt, ob die ausl. Gesellschaft in ihrer Struktur einer Körperschaft deutschen Rechts vergleichbar ist. Die Struktur der ausl. Gesellschaft ist aus dem Gesellschaftsstatut des Staates, nach dem die Gesellschaft gegründet ist, und der Satzung bzw. dem Gesellschaftsvertrag abzuleiten. Die ausl. Gesellschaft ist Körperschaftsteuersubjekt, wenn sie nach ihrer Struktur in den wesentlichen Aspekten einer Körperschaft nach deutschem Recht vergleichbar ist. Wesentliche Aspekte, die dafür sprechen, dass eine Gesellschaft eine Körperschaft ist, sind:

• Vermögenssphären von Gesellschaft und Gesellschafter konsequent voneinander abgegrenzt;

• die Geschäftsführung liegt bei bestellten Organen, nicht bei einigen oder allen Mitgliedern;
• beschränkte Haftung der Gesellschafter;
• i. d. R. freie Übertragbarkeit der Anteile;
• Gewinnanspruch der Gesellschafter nur aufgrund eines förmlichen Gesellschafterbeschlusses; kein Entnahmerecht;
• Verpflichtung der Gesellschafter zur Kapitalaufbringung; fehlende Einlagen oder Einlagen in Form von Dienstleistungen sprechen für eine Personengesellschaft;
• unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft; Unabhängigkeit vom Wechsel der Mitglieder;
• Zugriff der Gesellschafter auf Gesellschaftsvermögen nur bei Gewinnausschüttung, Kapitalherabsetzung und Liquidation
• formale Gründungsvoraussetzungen.

Zu diesen Kriterien BMF 19.3.2004 zur LLC; die Ausführungen können auch für andere Gesellschaftsformen verwendet werden.^[1]

Durch das Personengesellschaftsmodernisierungsgesetz^[2], das zum 1.1.2024 in Kraft tritt, wird sich die Bedeutung einiger der genannten Faktoren ändern. Nach der Neuregelung sind auch Personengesellschaften in vollem Umfang rechtsfähig, die Gesellschaft ist auf Dauer konzipiert. Die Vermögenssphären von Gesellschaft und Gesellschafter werden bei der Personengesellschaft ähnlich konsequent gegen einander abgegrenzt wie bei einer Körperschaft. Insgesamt werden zwar einige Kriterien an Bedeutung verlieren, der Rechtstypenvergleich wird dadurch aber nicht unanwendbar.

[1] BMF v. 19.3.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl I 2004, 411; § 1 KStG Rz. 55ff.; BFH v. 18.5.2021, I B 75/20, BFH/NV 2021, 1489; BFH v. 18.5.2021, I B 76/20, BFH/NV 2021, 1491.

[2] Gesetz v. 10.8.2021, BGBl I 2021, 3436

3 Praxisfragen

Das Ergebnis des Rechtstypenvergleichs ist entscheidend für die steuerliche Behandlung der inländischen Aktivitäten der Gesellschaft. Aufgrund des Rechtstypenvergleichs entscheidet sich, ob die Gesellschaft selbstständig der KSt unterliegt, oder ob sie als transparent behandelt wird und daher die Gesellschafter der ESt oder KSt herangezogen werden. Dies ist auch für die steuerliche Behandlung der Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft maßgebend, ob also Vergütungen für den Gesellschafter bei der Gesellschaft als Betriebsausgaben abzugsfähig bzw. ggf. verdeckte Gewinnausschüttungen sind, oder ob es sich um Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG handelt. Bei Gewinnauskehrungen der Gesellschaft ist das Ergebnis des Rechtstypenvergleichs maßgebend, ob es sich um Gewinnausschüttungen oder nicht steuerbare Entnahmen handelt.

Ob die ausländische Gesellschaft nach ihrer Struktur einer deutschen Körperschaft bzw. Kapitalge...