Reihengeschäfte bei der Einfuhr von Gegenständen in die ... / 2. Anwendung der Rechtslage bei Reihengeschäften

Die Bestimmung der verfügungsberechtigten Person in einem Reihengeschäft anhand der Ortbestimmung gem. § 3 Abs. 6 bis 8 UStG führt zu folgenden Ergebnissen:

Ausgangsfall

Unternehmer C aus der Schweiz bestellt Waren beim Händler B in Hamburg. B kauft die Waren beim Großhändler A aus Japan. C verkauft die Waren an einen Kunden D in Düsseldorf. Die Waren werden direkt von Tokio nach Düsseldorf geliefert.

Alternative 1

A übernimmt die Versendung der Waren. B überlässt sie zum freien Verkehr.

Die Versendung der Waren ist gem. § 3 Abs. 6a S. 2 UStG der Lieferung zwischen A und B zuzuordnen (bewegte Lieferung). Diese Lieferung erfolgt gem. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG in Japan, wo die Versendung beginnt. Die Verfügungsmacht wird B in Japan übertragen. Für alle nachfolgenden Lieferungen von B an C sowie von C an D wird die Verfügungsmacht gem. § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG erst in Deutschland übertragen, wo die Versendung endet. Diese Lieferungen sind in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. B hat zum Zeitpunkt der Einfuhr Verfügungsmacht am Einfuhrgegenstand und kann die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, § 15 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UStG.

Alternative 2

D übernimmt die Versendung der Waren sowie deren Überlassung zum freien Verkehr.

Die Versendung der Waren ist gem. § 3 Abs. 6a S. 3 UStG der Lieferung zwischen C und D zuzuordnen (bewegte Lieferung). Diese Lieferung erfolgt gem. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG in Japan, wo die Versendung beginnt. Die Verfügungsmacht wird D bereits in Japan übertragen. Gleiches gilt für alle vorangehenden Lieferungen, die gem. § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG ebenfalls in Japan erfolgen, wo die Versendung beginnt. Keine der Lieferungen ist in Deutschland steuerbar. D hat zum Zeitpunkt der Einfuhr bereits Verfügungsmacht an den Waren und kann die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, § 15 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UStG.

Alternative 3

B übernimmt die Versendung der Waren nach Deutschland. B überlässt sie zum freien Verkehr.

Die Versendung der Waren ist gem. § 3 Abs. 6a S. 7 UStG der Lieferung zwischen B und C zuzuordnen (bewegte Lieferung), da die Waren im Namen von B zum zollrechtlich freien Verkehr angemeldet werden. Diese Lieferung gilt somit grundsätzlich gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG als in Japan ausgeführt. Allerdings verschiebt sich der Ort einer Lieferung gem. § 3 Abs. 8 UStG in das Inland, wenn ein Gegenstand bei der Versendung vom Drittland nach Deutschland verbracht wird und der Lieferer oder ein Beauftragter des Lieferers Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist. In dieser Alternative 3 wird der Liefergegenstand von Japan nach Deutschland gebracht und der Lieferer B ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Die Lieferung von B an C gilt mithin als in Deutschland ausgeführt. Sie ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Die dieser Lieferung vorangehende Lieferung von A an B erfolgt gem. § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG ebenfalls in Japan, wo die Versendung beginnt. Die nachfolgende Lieferung von C an D gilt gem. § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 als in Deutschland ausgeführt, wo die Versendung endet. B hat zum Zeitpunkt der Einfuhr Verfügungsmacht an den Waren und kann die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, § 15 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 UStG.

Alternative 4

A übernimmt die Versendung der Waren. D überlässt sie zum freien Verkehr.

Die Versendung der Waren ist gem. § 3 Abs. 6a S. 2 UStG der Lieferung zwischen A und B zuzuordnen (bewegte Lieferung). Diese Lieferung erfolgt gem. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG in Japan, wo die Versendung beginnt. Die Verfügungsmacht wird B in Japan übertragen. Für alle nachfolgenden Lieferungen von B an C sowie von C an D wird die Verfügungsmacht gem. § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG erst in Deutschland übertragen, wo die Versendung endet. Diese Lieferungen sind in Deutschland steuerbar und unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei, da sie einer Einfuhr vorangehen. Dies gilt u.E. auch dann, wenn die Verfügungsmacht unter Anwendung von § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG erst bei Beendigung der Versendung auf C und D übergeht und damit der Einfuhr ggf. zeitlich nachfolgt. § 4 Nr. 4b UStG lässt es genügen, dass der Abnehmer der Lieferung (oder einer nachfolgenden Lieferung) den Gegenstand einführt. Eine zeitliche Verknüpfung mit den Bestimmungen des § 3 Abs. 6 – 8 UStG, wie sie die Finanzverwaltung für die Frage des Vorsteuerabzuges aus der Einfuhrumsatzsteuer vornimmt^[8], sehen wir für die Anwendung des § 4 Nr. 4b UStG schon von seinem Wortlaut her nicht ("Abnehmer der Lieferung").

Fraglich ist, ob D, der die Waren zum freien Verkehr überlassen hat und Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist, diese als Vorsteuer abziehen kann. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist auch in den Fällen eines Reihengeschäftes für Zwecke des Abzugs der Einfuhrumsatzsteuer zu ermitteln, wer Verfügungsmacht an dem Einfuhrgegenstand zum Zeitpunkt der Einfuhr hatte.^[9] Zumindest dann, wenn D die Einfuhranmeldung nach Beendigung der Versendung vornimmt, hat D bereits Verfügungsmacht erhalten und ist zum Abzug der Vorsteuer aus d...