Reisekostenerstattung durch den Arbeitgeber / 2.9 Arbeitsrechtliche Zuordnung

2.9.1 Dauerhafte Zuordnung

Bei der arbeitsrechtlichen Zuordnung bestimmt der Arbeitgeber aufgrund seines Weisungsrechts, wo der Arbeitnehmer tätig wird. Dieser arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung schließt sich das Steuerrecht an. Dies gilt unabhängig davon, ob die arbeitsrechtlichen Festlegungen schriftlich oder mündlich erteilt werden.^[1] Diese Zuordnung durch den Arbeitgeber zu einer Tätigkeitsstätte muss nach der Prognose auf Dauer angelegt sein (sog. Ex-ante-Betrachtung).

Das Gesetz nennt beispielhaft, in welchen Fällen von einer dauerhaften Zuordnung auszugehen ist. Das Merkmal der Dauerhaftigkeit ist danach erfüllt, wenn der Arbeitnehmer an der durch das Direktionsrecht des Arbeitgebers festgelegten betrieblichen Einrichtung tätig werden soll:

• unbefristet oder
• für die Dauer des Dienstverhältnisses oder
• über einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten.

Dauerhaft kann danach auch die dienstliche Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung über einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten sein.^[2]

Die arbeitsvertragliche Festlegung der Beschäftigungsdauer mit "bis auf Weiteres" kommt einer unbefristeten Einsatzdauer gleich. Bei Beamten ist eine Abordnung bis auf Weiteres, wie bei einer Versetzung, eine dauerhafte Zuordnung zum neuen Dienstort.^[3]

Hat ein Arbeitnehmer nach den Weisungen seines Arbeitgebers seinen Dienst dauerhaft an 4 verschiedenen Einsatzorten zu leisten, wird durch die arbeitsvertragliche Regelung keine erste Tätigkeitsstätte begründet.

Hinweis

Feuerwehrmann mit mehreren Dienstorten

Ein Feuerwehrmann, der dienstrechtlich an mehreren Einsatzorten unterschiedlicher Gemeinden seine dienstliche Tätigkeit ausüben muss, kann aufgrund der zeitlich unbefristeten Zuordnung zu mehreren Dienstorten keine erste Tätigkeitsstätte haben. Obgleich der Feuerwehrmann während der gesamten Zeit nur an einer Feuerwache eingesetzt war, hat das FG Rheinland-Pfalz diese nicht als erste Tätigkeitsstätte entschieden, da auch die quantitativen (zeitlichen) Zuordnungskriterien bei Anwendung der Ex-ante-Betrachtung eine dauerhafte Zuordnung erfüllen müssen.^[4]

Im anschließenden Revisionsverfahren konnte der BFH mangels ausreichender Sachverhaltsfeststellungen keine abschließende Entscheidung darüber treffen, ob die ausschließlich aufgesuchte Feuerwache eine erste Tätigkeitsstätte begründet.^[5] Nach den Urteilsgründen sind für die Prognosebetrachtung der dauerhaften Zuordnung auch die an der Feuerwache verbrachten Bereitschaftszeiten zu berücksichtigen, da sie zum typischen Berufsbild eines Werksfeuermanns gehören. Das Entsprechende gilt für eine eventuelle subsidiäre Prüfung der qualitativen (zeitlichen) Zuordnungskriterien, in die berufstypische Arbeitsbereitschaftszeiten und Bereitschaftsruhezeiten ebenfalls einzubeziehen sind. Das Finanzgericht ging von anderen Rechtsgrundsätzen aus und muss im zweiten Rechtsgang die für eine dienstrechtliche bzw. qualitative Zuordnung erforderlichen Feststellungen nachholen.

[1] BFH, Urteil v. 11.4.2019, VI R 40/16, BStBl 2019 II S. 546.

[2] Niedersächsisches FG, Urteil v. 15.6.2017, 10 K 139/16; BFH, Urteil v. 22.11.2022, VI R 6/21, BFH/NV 2023 S. 532, zur dauerhaften Zuordnung eines Zeitsoldaten .

[3] Hessisches FG, Urteil v. 15.7.2021, 7 K 603/19.

[4] FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 28.11.2019, 6 K 1475/18.

[5] BFH, Urteil v. 26.10.2022, VI R 48/20, BStBl 2023 II S. 582.

2.9.2 Verlängerung der Zuordnung

Als Folge der in die Zukunft gerichteten Betrachtungsweise kommt im Falle der Verlängerung einer zunächst auf weniger als 48 Monate geplanten Abordnung an eine ortsfeste betriebliche Einrichtung diese nur dann als erste Tätigkeitsstätte in Frage, wenn der Arbeitnehmer ab dem Zeitpunkt der Verlängerungsentscheidung dort noch länger als 48 Monate eingesetzt werden soll.^[1]

Praxis-Beispiel

Keine erste Tätigkeitsstätte durch Verlängerung auf 50 Monate

Ein bei einer Pharma-AG in Stuttgart unbefristet beschäftigter Software-Entwickler wird für eine Projektdauer von voraussichtlich 18 Monaten dem betrieblichen Stand in Karlsruhe zugeordnet. Als erste Tätigkeitsstätte ist der Betriebssitz in Stuttgart festgelegt. Nach 14 Monaten wird die Abordnung um weitere 3 Jahre verlängert.

Ergebnis: Der Arbeitnehmer hat seine erste Tätigkeitsstätte auch während der Abordnung nach Karlsruhe in Stuttgart. Obwohl der Arbeitnehmer insgesamt 50 Monate und damit länger als 4 Jahre in Karlsruhe eingesetzt ist, begründet er dort aufgrund der gebotenen Prognose-Betrachtung keine erste Tätigkeitsstätte. Weder im Zeitpunkt der erstmaligen Zuordnung, noch im Zeitpunkt der Verlängerungsentscheidung ist der Software-Entwickler für mehr als 48 Monate (= dauerhaft) an der Zweigstelle Karlsruhe eingesetzt.

Etwas anders gilt, wenn die Verlängerungsentscheidung einen Restzeitraum von mehr als 4 Jahren umfasst. In diesem Fall wird die erste Tätigkeitsstätte ab der Verlängerungsentscheidung mit Wirkung für die Zukunft begründet.

Auch bei Kettenabordnung: Eigenständige Prüfung der 48-Monatsgrenze

Für die mehrfache Verlängerung einer Abordnung an eine auswärtige betrie...