Renten / 12.2.1 Allgemeines

Die nachgelagerte Besteuerung kann im Einzelfall bei Selbstständigen, die in der Vergangenheit hohe Beiträge in ein berufsständisches Versorgungswerk eingezahlt haben, zu einer ungerechten Überbesteuerung führen. Deshalb kann auf Antrag ein Teil der Leibrente der günstigeren Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden, sog. Öffnungsklausel.^[1] Eine einheitliche Rente wird dann auf Antrag steuerrechtlich gesplittet. Soweit die Öffnungsklausel reicht, gelten – zur typisierenden Vermeidung einer doppelten Besteuerung – die Ertragsanteile nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG. Im Übrigen findet die nachgelagerte Besteuerung Anwendung.^[2]

Bei dem der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegenden Rententeil handelt es sich um den Rententeil, der auf Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruht, die bis zum 31.12.2004 für mindestens 10 Jahre geleistet wurden. Die Jahre müssen nicht unmittelbar aufeinander folgen.^[3]

Hinweis

Voraussetzung für die Öffnungsklausel

Voraussetzung für die Anwendung der Öffnungsklausel ist, dass der Steuerpflichtige in mindestens 10 Jahren Beiträge über dem Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt hat. Beruhen Altersrenten auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen, die oberhalb der gesetzlichen Beitragsbemessungsgrenze gezahlt wurden, können die Renten auf Antrag im Rahmen der Öffnungsklausel insoweit weiterhin mit dem wesentlich niedrigeren Ertragsanteil besteuert werden.^[4] Nur der Teil der Rente, der auf den Beitragszahlungen bis zum Höchstbeitrag beruht, wird nachgelagert besteuert.

Für die Frage, ob in einem Jahr Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, sind sämtliche Beiträge zusammenzurechnen, die in dem einzelnen Jahr an gesetzliche Rentenversicherungen, an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen gezahlt wurden. Wurden Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen geleistet, sind die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbetrag i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG vorrangig^[5] der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen.^[6]

Es kommt nach Meinung des BFH^[7] nicht darauf an, in welchen Jahren die Zahlungen erfolgt sind. Entscheidend ist vielmehr, für welche Jahre die Beiträge geleistet wurden.

Bezieht ein Steuerpflichtiger Altersrenten sowohl aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung als auch aus der gesetzlichen Rentenversicherung und kann er wegen Beitragszahlungen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung hinsichtlich der Rente aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung zum Teil die Ertragsanteilsbesteuerung beanspruchen (sog. Öffnungsklausel), erstreckt sich dieses Recht nicht auch auf die Besteuerung der gesetzlichen Rente.^[8]

Wichtig

Öffnungsklausel nur auf Antrag anzuwenden

Die Öffnungsklausel ist nicht von Amts wegen, sondern nur auf Antrag anzuwenden. Der Antrag auf anteilige Ertragsanteilsbesteuerung ist beim zuständigen Finanzamt i. d. R. im Rahmen der Einkommensteuererklärung formlos zu stellen.^[9] Er wird vom Steuerpflichtigen i. d. R. durch Ausfüllen der Zeile 10 der Anlage R gestellt.^[10] Der Steuerpflichtige muss einmalig nachweisen, dass er über einen Zeitraum von mindestens 10 Jahren vor dem 1.1.2005 Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags gezahlt hat. Der Nachweis ist durch Bescheinigungen der einzelnen Versorgungsträger zu erbringen, die Angaben über die in den einzelnen Jahren geleisteten Beiträge enthalten müssen.^[11]

[1] § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG.

[2] § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG,

BFH, Urteil v. 3.5.2017, X R 12/14, BFH/NV 2017 S. 1485; BFH, Urteil v. 14.12.2022, X R 24/20, BFH/NV 2023 S. 881.

[3] BMF, Schreiben v. 19.8.2013, IV C 3 – S 2221/12/10010 :004 / IV C 5 – S 2345/08/0001, BStBl 2013 I S. 1087, Rz. 225, 240.

[4] § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG.

[5] BFH, Urteil v. 17.11.2015, X R 40/13, BFH/NV 2016 S. 388; BFH, 14.12.2022, X R 24/20, BFH/NV 2023 S. 881.

[6] BMF, Schreiben v. 19.8.2013, IV C 3 – S 2221/12/10010 :004 / IV C 5 – S 2345/08/0001, BStBl 2013 I S. 1087, Rz. 253.

[7] BFH, Urteil v. 19.1.2010, X R 53/08, BStBl 2011 II S. 567; BFH, Urteil v. 4.2.2010, X R 58/08, BStBl 2011 II S. 579; BFH, Urteil v. 24.8.2011, VIII R 23/08, BFH/NV 2012 S. 560.

[8] BFH, Urteil v. 14.12.2022, X R 24/20, BFH/NV 2023 S. 881.

[9] BMF, Schreiben v. 19.8.2013, IV C 3 – S 2221/12/10010 :004 / IV C 5 – S 2345/08/0001, BStBl 2013 I S. 1087, Rz. 239.

[10] OFD Frankfurt, Verfügung v. 27.1.2016, S 2255 A-37-St 220.

[11] BMF, Schreiben v. 19.8.2013, IV C 3 – S 2221/12/10010 :004 / IV C 5 – S 2345/08/0001, BStBl 2013 I S. 1087, Rz. 227.