Renten und dauernde Lasten / 2.12 Anforderungen an den Übergabevertrag

2.12.1 Grundsätzliches

Ein Versorgungsvertrag kann steuerlich nur anerkannt werden, wenn die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart worden sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden.^[1] Als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrags müssen der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein.^[2]

Werden aufgrund eines Vermögensübergabevertrags geschuldete Versorgungsleistungen nicht zum Fälligkeitszeitpunkt ausgezahlt, sondern beim Verpflichteten "stehengelassen", ist zur steuerrechtlichen Anerkennung erforderlich, dass ein wie unter fremden Dritten üblicher Darlehensvertrag abgeschlossen wird, der insbesondere hinsichtlich Verzinsung, Laufzeit und Rückzahlung des Darlehens einem Fremdvergleich standhält.^[3] Andernfalls sind die wiederkehrenden Leistungen beim Verpflichteten nicht als dauernde Last abziehbar und beim Bezieher oder seinem Rechtsnachfolger^[4] nicht als Einkünfte aus sonstigen wiederkehrenden Leistungen steuerbar.

Wichtig

Nachträgliche zeitliche Begrenzung der Leistungen

Ein bislang zulässiger Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. (Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen) ist in Altfällen grundsätzlich nicht mehr möglich, wenn die lebenslangen Leistungen nachträglich zeitlich begrenzt werden.^[5]

[1] BMF, Schreiben v. 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl 2004 I S. 922, Rz. 37.

[2] BFH, Urteil v. 15.7.1992, X R 165/90, BStBl 1992 II S. 1020; BFH, Urteil v. 19.12.2000, IX R 13/97, BStBl 2001 II S. 342.

[3] BFH, Urteil v. 31.8.1994, X R 115/92, BFH/NV 1995 S. 498.

[4] § 24 Nr. 2 EStG.

[5] Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil v. 29.11.2018, 4 K 44/17.

2.12.2 Wertsicherungsklausel

Der BFH^[1] hat entschieden, dass die Nichtbeachtung einer Wertsicherungsklausel in einem Vertrag über Versorgungsleistungen unter nahen Angehörigen nicht deren Anerkennung als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a. F. beeinträchtigt, wenn der Vertrag mit Rechtsbindungswillen im Übrigen erfüllt wird. Machen die Parteien eines Versorgungsvertrags von einer vereinbarten Wertsicherungsklausel keinen Gebrauch, ist dies für sich allein noch kein Grund, den Sonderausgabenabzug zu versagen; die Abweichung vom Vereinbarten kann aber im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung von Bedeutung sein.^[2] Der Annahme, der Übergabevertrag sei mit Rechtsbindungswillen abgeschlossen worden, steht im Regelfall auch dann nicht entgegen, wenn die tatsächlich gezahlten Versorgungsleistungen sich nur noch auf 40 % desjenigen Betrags belaufen, der bei strikter Beachtung der Wertsicherungsklausel aktuell zu zahlen gewesen wäre. Mit dem Nichtgebrauch der Wertsicherungsklausel können die Vertragsparteien auch zum Ausdruck bringen, dass nach ihrer Einschätzung die derzeitige Versorgungssituation keine Anpassung des Zahlbetrags erfordert.

Praxis-Beispiel

Nichtbeachtung einer Wertsicherungsklausel unschädlich

V übertrug 2007 ein Mietwohnhaus mit einem Verkehrswert von 300.000 EUR auf seinen Sohn S. Dieser sagt seinem Vater auf dessen Lebenszeit eine monatliche Versorgungsrente von 1.000 EUR zu, deren Barwert ca. 150.000 EUR betrug. Die jährlichen Mieteinnahmen reichen bei Weitem aus, um die Rente zu finanzieren. Es wurde eine Wertsicherungsklausel vereinbart, die vereinbarten Leistungen wurden aber trotz Eintritts der Wertsicherungsklausel nicht verändert.

Bei den Versorgungsleistungen handelt es sich um eine dauernde Last, weil die Leistungen abänderbar sind. S kann den gesamten Betrag von jährlich 12 × 1.000 EUR = 12.000 EUR als Sonderausgaben abziehen. Dass die Leistungen an die Wertsicherungsklausel nicht angepasst wurden, ist unschädlich. V muss die Versorgungsleistungen als sonstige Einkünfte versteuern.

Wichtig

"Willkürliche" Änderung der Versorgungsleistungen ist schädlich

Durch den Fremdvergleich sollen rechtlich bindende Versorgungsverträge von solchen "Verträgen" abgegrenzt werden, die zwar der äußeren Form nach als bindend erscheinen, für die Parteien selbst jedoch den Charakter der Beliebigkeit haben und von denen sie nur Gebrauch machen, wenn es ihnen opportun erscheint. Werden die auf der Grundlage eines Übertragungsvertrags geschuldeten Versorgungsleistungen ohne Änderung der Verhältnisse, also willkürlich nicht mehr erbracht bzw. ausgesetzt, sodass die Versorgung des Übergebers gefährdet ist, sind sie steuerrechtlich nicht anzuerkennen, auch wenn die vereinbarten Zahlungen später wieder aufgenommen werden.^[3] Willkürliche, die Versorgung des Übergebers gefährdende Zah­lungsaussetzungen, führen also selbst bei zukünftig planmäßiger Zahlung zu einer Aberkennung des Sonderausgabenabzugs, weil der erforderliche Rechtsbindungswille nicht anzunehmen ist.

Änderungen der Versorgungsleistungen werden verwaltungsseitig steuerrechtlich nur anerkannt, wenn sie durch ein i. d. R. langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder die veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst sind.^[4] Der BFH^[5] ve...