Rückstellung, Ansammlungsrückstellung / 3 Pflicht zur Bildung einer Ansammlungsrückstellung in Handels- und Steuerbilanz

Ansammlungsrückstellungen sind Verbindlichkeitsrückstellungen nach § 249 HGB, die auf vertraglichen als auch öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen beruhen können. Detaillierte Regelungen zu Ansammlungsrückstellungen finden sich im HGB nicht. Das IDW hat u. a. die Bilanzierung von Ansammlungsrückstellungen im Standard IDW RS HFA 34. 18 ff. konkretisiert.

Grundsätzlich ist zwischen echten und unechten Ansammlungsrückstellungen zu differenzieren:

3.1 Echte Ansammlungsrückstellungen

Echte Ansammlungsrückstellungen (auch Verteilrückstellungen genannt) sind Rückstellungen für Verpflichtungen,

• die am Bilanzstichtag feststehen, da sie rechtlich bereits mit Verwirklichung des die Verpflichtung auslösenden Ereignisses in voller Höhe entstanden sind,
• deren Verursachung sich aber bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise über nachfolgende Perioden erstreckt, da die zugrunde liegende Verpflichtung zukünftigen Geschäftsjahren dient und
• die daher über mehrere Jahre zu verteilen sind.

Echte Ansammlungsrückstellungen sind beispielsweise Rückstellungen für Rückbauverpflichtungen (Mieter-Abbruchverpflichtungen) bzw. – wie im Praxis-Beispiel – Verpflichtungen zur Entfernung baulicher Anlagen am Ende eines Miet- oder Pachtvertrags). Bei Verteilrückstellungen ist der Aufwand am Bilanzstichtag zwar bekannt, jedoch mehreren Geschäftsjahren zuzuordnen. Echte Ansammlungsverpflichtungen werden zeitanteilig in gleichen Raten angesammelt.^[1]

Daneben wird es als zulässig angesehen, den Erfüllungsbetrag in voller Höhe zurückzustellen, anstatt eine ratierliche Ansammlung vorzunehmen. Begründet wird dies mit der rechtlichen Vollentstehung bereits zum Zeitpunkt des die Verpflichtung auslösenden Ereignisses.^[2]

[1] Vgl. Bertram/Kessler, in Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 249 HGB, Stand 7.8.2023, Rz. 337.

[2] Vgl. Schubert, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 253 HGB, 12. Aufl., Rz. 164 m. w. N.

3.2 Unechte Ansammlungsrückstellungen

Bei unechten Ansammlungsrückstellungen stehen die künftigen Verpflichtungen am Bilanzstichtag jedoch noch nicht fest. Die Höhe der Verpflichtung kann sich in jedem Jahr ändern. Unechte Ansammlungsrückstellungen sind nicht zeitanteilig in gleichen Jahresraten, sondern nach der tatsächlichen Inanspruchnahme anzusammeln. Dazu gehören z. B. Rückstellungen für Deponie-Rekultivierung. Die Ansammlung erfolgt nach dem Grad der Verfüllung, da in diesem Umfang auch der Verpflichtungsumfang steigt.

3.3 Steuerrechtliche Besonderheit bei der Bildung von Ansammlungsrückstellungen

Für Ansammlungsrückstellungen muss auch in der Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG i. V. m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Rückstellung ausgewiesen werden. Die handelsrechtliche Bewertung gilt im Grundsatz auch für die Steuerbilanz, jedoch nur soweit, wie das Steuerrecht keine selbstständigen Bewertungsvorschriften enthält. In Bezug auf die Bewertung von echten Ansammlungsrückstellungen bzw. Verteilrückstellungen findet sich in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG eine gesonderte Regelung. Danach sind Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinn der laufende Betrieb ursächlich ist, zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.^[1] Diese Regelung bezieht sich nur auf echte Ansammlungsrückstellungen.^[2] Solche Rückstellungen sind für Verpflichtungen zu bilden, die am Bilanzstichtag bereits feststehen, aber unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die für ihr Entstehen ursächlichen Geschäftsjahre verteilt werden müssen.

Nach diesen Maßstäben war die X-GmbH in obigem Praxis-Beispiel sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich verpflichtet, eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Entfernung der baulichen Anlagen bis zum Ende des Pachtvertrags anzusammeln.

[1] Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 5.5.2011, IV R 32/07; veröffentlicht am 20.7.2011.