Rückstellungen aus Arbeitsverhältnissen: ABC / 12 Lohnsteuer

12.1 Laufende Lohnsteuer

Bei den Arbeitnehmern wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) erhoben. Steuerschuldner ist der Arbeitnehmer.^[1] Der Arbeitgeber kann nur als Haftungsschuldner herangezogen werden.^[2]

Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.^[3] Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei der Auszahlung des Arbeitslohns einzubehalten.^[4] Der Arbeitgeber zeichnet die für alle Arbeitnehmer einbehaltenen Lohnsteuerbeträge auf und führt diese monatlich oder vierteljährlich mit der Lohnsteueranmeldung für den Lohnsteueranmeldungszeitraum ab.

Mit Abführung der Lohnsteuer an das Finanzamt erlischt die Steuerschuld des Arbeitnehmers.^[5]

Führt der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht ab, kann das Finanzamt ihn als Haftungsschuldner oder die Arbeitnehmer als Steuerschuldner in Anspruch nehmen, Arbeitnehmer aber nur, wenn der Arbeitgeber Lohnsteuern nicht einbehalten oder zwar einbehalten, aber mit Kenntnis des Arbeitnehmers nicht angemeldet hat.^[6]

Vorausgesetzt, die Lohnsteuer wurde während des Jahres für die einzelnen laufenden Anmeldungszeiträume korrekt angemeldet und abgeführt, so bleibt am 31.12. eines Wirtschaftsjahres, das mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, nur noch die Haftung für den letzten Anmeldungszeitraum des abgelaufenen Wirtschaftsjahres.

Die Höhe dieser Verbindlichkeit steht aufgrund der Aufzeichnungen auf den Lohnkonten fest. Ist sicher, dass der Unternehmer die Lohnsteuer zahlen kann, ist für die noch zur Abführung anstehende Lohnsteuer eine Verbindlichkeit und keine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen.

Haftungsansprüche wegen hinterzogener Lohnsteuer sind zurückzustellen, wenn mit dem Haftungsbescheid ernsthaft zu rechnen ist.^[7]

[1] § 38 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG.

[2] § 42d Abs. 1 EStG.

[3] § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG.

[4] § 38 Abs. 3 EStG.

[5] Krüger, in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 38 EStG Rz. 11.

[6] § 42d Abs. 3 EStG.

[7] BFH, Urteil v. 16.2.1996, I R 73/95, BStBl II 1996 S. 592; Schubert, in Beck'scher Bilanz Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 249 HGB Rz. 100 (Lohnsteuer).

12.2 Bekanntwerden durch Außenprüfung

Wird der Sachverhalt, aus dem sich Lohnsteuernachzahlungen ergeben, dem Finanzamt erst durch eine Außenprüfung bekannt, ist nach Auffassung des BFH eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen. Für den Zeitpunkt der Bilanzierung der Rückstellung ist maßgebend, wann der Unternehmer mit der Inanspruchnahme als Haftender ernsthaft rechnen musste.^[1]

Praxis-Beispiel

Aufdeckung durch Außenprüfung von Schwarzlohnzahlungen

U zahlte in den Jahren 01 bis 03 an eigene Arbeitnehmer Schwarzlöhne. Das wurde durch eine Steuerfahndungsprüfung im Jahr 05 aufgedeckt. Auf die Schwarzlöhne entfallen Lohnsteuern und Sozialabgaben.

Bei den Schwarzlöhnen wurden Lohnsteuern nicht einbehalten, sodass neben der Haftung des U als Arbeitgeber auch die Arbeitnehmer als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden konnten.

Nach der Rechtsprechung des BFH besteht eine ungewisse Verbindlichkeit, weil nicht feststeht, wen das Finanzamt in Anspruch nimmt – den Arbeitgeber oder die Arbeitnehmer. Im vorstehenden Beispiel hat U daher eine Rückstellung auszuweisen.

Voraussetzung für die Bilanzierung ist u. a., ob der Unternehmer ernsthaft mit der Möglichkeit der Inanspruchnahme rechnen musste. Vor Beginn der Außenprüfung rechnete der Unternehmer nicht damit, dass die Zahlung von Schwarzlöhnen entdeckt wurde und damit für ihn die Haftung für die hinterzogenen Lohnsteuern in Betracht kam. Die Bilanzierung der Rückstellung kommt daher erst mit Beginn der aufdeckungsorientierten Maßnahmen infrage, also hier mit Beginn der Fahndungsprüfung. Es ist daher im vorstehenden Beispiel eine Rückstellung zum Schluss des Wirtschaftsjahrs 05 zu bilanzieren.

[1] BFH, Urteil v. 16.2.1996, I R 73/95, BStBl 1996 II S. 592.; H 5.7 Abs. 6 EStH (Stichwort "Hinterzogene Steuern")